Рассмотрение вопросов налогообложения операций с цифровыми активами является актуальной темой ввиду новизны объектов налогообложения в отечественной практике. Вопросами налогообложения цифровых активов занимаются такие авторы, как Ю.В. Малкова и А.В. Тихонова [1], С.А. Халикова и Т.Р. Хамидуллин [2], В.А. Кинсбурская [3] и др. Так, Ю.В. Малкова и А.В. Тихонова рассматривают российский опыт и указывают на сложность подтверждения расходов, связанных с операциями с криптовалютой, отмечают правовую неопределенность НДС, который, по общему правилу, платится с реализации имущества, а также неопределенность налогообложения операций по майнингу [1, с. 149]. С.А. Халикова, Т.Р. Хамидуллин считают, что налогообложение цифровых прав должно быть аналогичным налогообложению активов, лежащих в основе цифровых активов, что требует унификации налоговых норм в сфере налогообложения цифровых активов [2, с. 522]. По мнению В.А. Кинсбурской, налогообложению операций с цифровой валютой должны подлежать только операции, выводящие цифровую валюту в фиатные деньги [3, с. 85], а имеющийся в ряде стран опыт применения льготного налогообложения отдельных операций с криптовалютой способствует выводу таких сделок из «тени» [3, с. 92–93]. Таким образом, авторы рассмотренных исследований делают вывод о необходимости дальнейшего совершенствования нормотворческой деятельности в сфере регулирования операций с цифровыми активами и цифровой валютой и их налогообложения.
Целью исследования явилась систематизация цифровых активов и цифровой валюты как объектов налогообложения в отечественной практике на основе анализа нормативно-правовой базы по исследуемой тематике и выявление проблем, которые возникают у налогоплательщиков ввиду несовершенства законодательства и отсутствия анализа практики его применения.
Материалы и методы исследования
В исследовании использовались научные методы логического анализа: критический анализ данных, синтез и обобщение информации, классификация данных. Материалами исследования послужили научные исследования зарубежного и российского опыта по налогообложению анализируемых сделок [1–3], федеральные законы [4–6] и их проекты [7], письма Минфина РФ и приказы ФНС России [8; 9] по рассматриваемой проблематике.
Результаты исследования и их обсуждение
В исследовании анализируются налоговые новации по следующим группам цифровых активов: цифровые финансовые активы (ЦФА), утилитарные цифровые права (УЦП), гибридные цифровые права (ГЦП), цифровая валюта. Данные активы являются цифровыми правами, то есть правами, которые возникли только и в случае их эмитирования и обращения в инвестиционной платформе [4, ст. 1; 5, ст. 8], содержание и условия осуществления цифровых прав определены в правилах информационной системы, которая соответствует требованиям законодательства.
Налоговые новации в соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 324-ФЗ [6] конкретизируют элементы налогообложения по НДС, НДФЛ и налогу на прибыль по операциям с цифровыми активами для участников сделок с ними. Так, по НДС закон устанавливает освобождение от НДС операций по выпуску и реализации ЦФА. Но при выпуске и реализации гибридных цифровых прав (ГЦП) НДС начисляется, при этом в определенных случаях можно заявить вычет по НДС. НДС по ГЦП зависит от вида хозяйственной операции: выпуск, выкуп, реализация, операции с ГЦП, услуги операторов цифровых платформ (табл. 1).
Таблица 1
Особенности НДС по гибридным цифровым правам (ГЦП)
|
Особенности НДС |
Налоговая база |
|
Выпуск ГЦП |
|
|
Эмитент: НДС начисляется на сумму оплаты (предоплаты). Покупатель: нельзя принять НДС к вычету при перечислении средств эмитенту за ГЦП |
Налоговой базой является полученная сумма оплаты ГЦП за последующую поставку товаров; оказание работ, услуг; передачу соответствующих прав |
|
Выкуп ГЦП |
|
|
НДС начисляется при передаче товаров, работ, услуг в счет выкупа ГЦП (есть исключения согласно законодательству о льготах по НДС). НДС начисляет налогоплательщик (лицо, выкупающее ГЦП). Вычет НДС может быть определен при передаче товаров, работ, услуг в счет выкупа ГЦП в сумме НДС, уплаченной при выпуске, даже если товары, работы, услуги освобождены от НДС |
Налоговая база в общем случае равна стоимости ГЦП (без учета НДС), оговоренной при выпуске ГЦП. Если оговоренная стоимость меньше рыночной стоимости товаров, работ, услуг, то налоговая база равна рыночной стоимости, определяемой на дату выпуска ГЦП (с акцизами, без НДС) |
|
Реализация ГЦП |
|
|
Реализация ГЦП облагается НДС. НДС начисляет налогоплательщик (лицо, передающее (реализующее) ГЦП). Покупатель ГЦП, внесший НДС, к вычету его не принимает. «Входной» НДС учитывается в стоимости ГЦП |
При предоплате ГЦП начисляется «авансовый» НДС, налоговая база составит разницу между суммой предоплаты и расходов на приобретение ГЦП, скорректированных (умноженных) на долю предоплаты. При последующей передаче ГЦП НДС доначисляется, налоговая база рассчитывается как цена реализации (с НДС) минус цена приобретения (с НДС). «Авансовый» НДС, уплаченный продавцом, принимается к вычету |
Источник: составлено автором по [6; 10].
Таблица 2
Порядок признания доходов и расходов по ЦФА
|
У лиц, выпустивших ЦФА |
У лиц – обладателей ЦФА |
|
Сумма, полученная от выпуска ЦФА, учитывается в составе доходов |
Сумма, переданная в качестве оплаты за ЦФА, учитывается как расходы |
|
Дата отражения доходов: 1) выкуп ЦФА не предусмотрен по договору: дата получения дохода; 2) выкуп ЦФА предусмотрен по договору: 2.1) дата выкупа ЦФА при условии срока его обращения не более 10 лет; 2.2) дата истечения 10-летнего срока со дня выпуска ЦФА при условии срока обращения более 10 лет |
Дата отражения расходов: 1) выкуп ЦФА не предусмотрен по договору: 1.1) расходы признаются равномерно в течение срока обращения ЦФА при отсутствии реализации ЦФА раньше окончания срока их обращения; 1.2) дата реализации ЦФА при отсутствии срока обращения активов; 2) выкуп ЦФА предусмотрен по договору: 2.1) дата реализации ЦФА их первым правообладателем; 2.2) дата выкупа ЦФА |
|
Дата отражения расходов: 1) сумма при выкупе: день выкупа; 2) другие обязательства, не связанные с выкупом: внереализационные расходы на дату возникновения обязательств |
Дата отражения доходов: 1) дата выкупа ЦФА; 2) обязательства по выплате денежных средств, не связанных с выкупом: внереализационные доходы на дату возникновения таких обязательств у лица, выпустившего ЦФА |
Источник: составлено автором по [6; 10].
По отдельным операциям, относящимся к рассматриваемым цифровым активам, НДС не начисляется. В частности, к ним относятся услуги операторов инвестиционных платформ и инвестиционных систем, а также операторов обмена цифровых финансовых активов. Перечень данных услуг фиксирован в законодательстве, и к ним относятся инфраструктурные услуги по осуществлению функционирования технических платформ и сделок в них, представлению доступа к платформам и данным, идентификации пользователей и инвесторов, обеспечению безопасности данных.
Относительно НДС по ГЦП предлагаются поправки к законодательству, освобождающие операции с ГЦП от НДС [11]. В июле 2023 г. были приняты поправки, освобождающие от НДС операции по продаже физическим лицам ЦФА, в основе которых лежат драгоценные металлы. Законодатели пояснили, что таким образом обеспечили равенство налоговых норм, поскольку операции с драгоценными металлами для физических лиц (продажа слитков золота) уже освобождены от НДС. Предложения об освобождении от НДС остальных операций с ГЦП не нашли поддержки у правительства, а объяснением послужил тот факт, что при принятии поправок будут нарушены цепочки начисления НДС ввиду появления хозяйствующих субъектов, не являющихся плательщиками НДС. Также в заключении правительства по законопроекту отмечается возможность нарушения принципа равенства прав налогоплательщиков по аналогичным обязательствам по поставкам товаров, оказанию работ, услуг и т.п., возникающим без использования цифровых прав.
Рассматривая налог на прибыль, отметим, что, согласно отечественному законодательству, российские компании-владельцы ЦФА и физические лица платят налог на прибыль по ставке 13 % от суммы полученного дохода (суммы, полученные от эмитента ЦФА), при превышении дохода в 5 млн руб. ставка налога составляет 15 %, для иностранных компаний и физических лиц ставка налога – 15 %. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль определяется следующим образом: доходы от реализации ЦФА минус расходы, связанные с приобретением и реализацией ЦФА, и минус цена приобретения ЦФА.
Доходы и расходы для целей налогообложения признаются на дату выкупа. Особенности признания доходов и расходов по ЦФА для определения налогооблагаемой базы систематизированы в табл. 2.
Налогообложение сделок с цифровой валютой (криптовалютой) на настоящее время не регулируется отдельно, закон об их налогообложении принят Государственной Думой РФ только в первом чтении [7]. Российское законодательство определяет не криптовалюту, а цифровую валюту [4, ст. 1, п. 3], которая обладает следующими признаками: существует в цифровом виде как набор цифр и/или символов в цифровой системе; не является денежным знаком никакого государства; может быть использована как платежное средство, но не в российской юрисдикции: отечественное законодательство запрещает использовать ее как платежное средство российским юридическим лицам, обособленным подразделениям иностранных компаний и физическим лицам, находящимся на территории РФ более 183 дней в году, при покупке товаров, работ услуг [4, ст. 14, п. 5]. При этом закон оговаривает, что цифровую валюту можно использовать как инвестиции. Оператор информационной системы, в которой выпущена цифровая валюта, не имеет обязательств перед владельцем цифровой валюты, а только вносит о ней (цифровой валюте) данные в информационную систему [4, ст. 1, п. 3]. Владелец цифровой валюты может защищать свои интересы при условии предоставления данных о ней государству в лице налогового органа. Закон не содержит запрета на операции с цифровой валютой: ее создание, покупку, продажу, дарение, наследование и т.п., но не раскрывает регулирования данных сделок. Дополнительные нормативно-правовые акты, регламентирующие подобные сделки, в настоящее время не приняты. Вопросы финансового учета и налогообложения цифровых валют находятся на стадии становления, но в отечественном правовом поле имеются нормативные акты и проекты нормативно-правовых актов относительно рассматриваемого вопроса.
Исходя из анализа документов, отметим следующие обязанности налогоплательщиков по операциям с цифровой валютой: 1) согласно письмам Минфина РФ и ФНС России [8; 9] налогоплательщикам необходимо уплачивать налоги по операциям с цифровой валютой (покупке и продаже), несмотря на отсутствие особого порядка налогообложения данных операций в Налоговом кодексе РФ, руководствуясь при этом общими подходами к налогообложению доходов; 2) цифровая валюта является имуществом [7]; 3) физическим и юридическим лицам необходимо предоставлять информацию об операциях с цифровой валютой в налоговые органы, если годовая сумма оборота по данным операциям более 600 тыс. руб. [7]; 4) прибыль по операциям с цифровой валютой определяется как положительная разница между доходами и расходами; при этом прибыль должна быть получена в фиатной форме. Таким образом, платить налог необходимо при перепродаже цифровой валюты, но при ее создании, покупке, хранении обязанность по уплате налогов не возникает. Налог необходимо платить любому экономическому субъекту, получившему прибыль: это может быть юридическое лицо, физическое лицо, ИП. При перепродаже и продаже созданной (намайненной) цифровой валюты используются следующие ставки и налогооблагаемая база [12]: 1) по ставке налога 13 % (15 % – с годовых доходов более 5 млн руб.) для физических или 20 % для юридических лиц на общей системе налогообложения соответственно; налогооблагаемой базой является разница между доходами и расходами по приобретению цифровой валюты; 2) по ставке налога на профессиональную деятельность – при условии реализации созданной цифровой валюты; по ставке налога 13 % – при перепродаже цифровой валюты физическими лицами (самозанятыми); 3) по ставкам, используемым при упрощенной системе налогообложения, зависящим от конкретной системы: а) доходы от реализации цифровой валюты минус расходы на ее создание или расходы при ее покупке; б) доходы от реализации цифровой валюты.
Выделим проблемы налогообложения сделок с ЦФА и цифровой валютой:
1. Отсутствие практики применения налогового администрирования и законодательства по сделкам с ЦФА и отсутствие практики налоговых споров по сделкам с ЦФА, что ведет к увеличению налоговых рисков налогоплательщиков.
2. Недостаточная четкость формулировок в Налоговом кодексе РФ относительно ЦФА, что может приводить к сложностям их корректного применения на практике.
3. Отсутствие рекомендаций по оценке ЦФА, не обращающихся на рынке, что может повлечь налоговые споры по поводу определения налоговой базы.
4. Отсутствие российского законодательства о регулировании создания цифровой валюты приводят к вопросам о директивности подачи налоговых деклараций и степени ответственности за их непредоставление. Согласно общей практике налогообложения налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить и заплатить налог и подать декларацию, иначе начисляются пени и штрафы. Но общедоступных данных о практике применения штрафов и пеней при непредоставлении данных по операциям с цифровой валютой пока не имеется.
5. Определение стоимости (цены) цифровой валюты для расчета налогооблагаемой базы. Проблема заключается в том, что в настоящее время нет утвержденных нормативных рекомендаций по определению рыночной цены цифровой валюты.
6. Отсутствие перечня видов криптовалюты (ее наименований), которые признаются цифровой валютой. Согласно текущим представлениям участников рынка, цифровая валюта отождествляется с криптовалютой, но нормативные документы по этому поводу отсутствуют.
7. Возможны различные толкования норм налогового законодательства заинтересованными сторонами при отсутствии официальных разъяснений, что увеличивает налоговые риски налогоплательщика.
8. Отсутствие порядка определения расходов, связанных с приобретением и реализацией цифровой валюты, и пояснение о возможности учета этих сумм для уменьшения налоговой базы (по аналогии с ЦФА).
Отметим, что отсутствие рекомендаций налоговых и регулирующих органов вызывает следующие вопросы о необходимости применения налогообложения к следующим сделкам: а) сделкам по активам, аналогичным ЦФА, которые были выпущены до начала действия закона о ЦФА; б) сделкам по финансовым активам, экономическая сущность которых аналогична ЦФА, но которые выпускаются в зарубежных юрисдикциях. ЦФА – этот термин применяется в российском законодательстве, при этом в других юрисдикциях, а также участниками финансового рынка используется такая терминология, как токен, NFT и др. Как российское законодательство соотносит данные понятия, разъяснений нет. Анализ судебной практики, проведенный исследователями [13], показал, что в отдельных судебных решениях суды приравнивали токены к ЦФА, но в большинстве случаев этого не происходило, ввиду чего судебные инстанции в настоящее время не принимают решений о признании токенов ЦФА. Такая ситуация приводит к росту налоговых рисков, так как согласно налоговому законодательству налоговой базой для исчисления налога по доходам от ЦФА, в том числе для физических лиц, является разница между доходами и расходами, а в общем случае налоговой базой по НДФЛ являются доходы физических лиц.
Операции с цифровой валютой, такие как создание (майнинг) цифровой валюты, операции по ее купле-продаже развиваются. Правовое регулирование этой сферы деятельности и введение таких операций в хозяйственный оборот отвечает интересам государства, так как правовая определенность снизит финансовые и налоговые риски участников рынка, уменьшит риски мошенничества и ухода от налогов. Позиция регулирующих органов по рассматриваемым вопросам меняется от того, чтобы считать криптовалюту денежным суррогатом (2014 г., позиция ЦБ РФ), до принятия в 2020 г. ФЗ-259 от 31.07.2020 и ФЗ-259 от 31.07.2020, а в 2022 г. – ФЗ-324 от 14.07.2022, которые ввели операции с цифровой валютой в хозяйственный оборот. В настоящее время также разработан и принят в первом чтении Государственной Думой РФ проект ФЗ о налогообложении операций с цифровой валютой. Тем не менее неотрегулированных позиций по вопросам создания, учета, обращения, налогообложения ЦФА и цифровой валюты еще достаточно. Одна из актуальных проблем – регламентирование создания цифровой валюты. Минфин РФ в своей Публичной декларации целей и задач Минфина России на 2023 г. одними из задач своей деятельности обозначил «разработку механизмов трансграничных расчетов с использованием цифровых валют и ЦФА», «создание правовых основ регулирования майнинговой деятельности» [14]. Принятие нормативно-правовых актов по данным вопросам будет способствовать легализации создателей цифровой валюты, развитию криптобизнеса в стране, повышению прозрачности рынков обмена цифровой валюты, улучшению трансграничных расчетов, снижению рисков мошенничества в данной сфере.
Заключение
Проблемы нормативно-правового регулирования операций с цифровыми активами и цифровой валютой увеличивают налоговые риски экономических субъектов и требуют дальнейшего анализа и оценки практики выпуска данных финансовых инструментов и операций с ними, практики налогообложения таких операций, развития нормативно-правовой базы, разработки нормативных рекомендаций по признанию, оценке, учету цифровых активов и цифровой валюты. Развитие российского законодательства относительно введения в хозяйственный оборот цифровых активов и цифровой валюты и налогообложения операций с ними является прогрессивным шагом, способствующим развитию рынка цифровых активов, видов цифровых активов, росту источников финансирования для бизнеса и росту национальной экономики.