Scientific journal

Fundamental research

ISSN 1812-7339

"Перечень" ВАК

ИФ РИНЦ = 1,674

В рамках финансовой политики государства содержатся меры, направленные на поддержание и развитие отдельных секторов и субъектов экономики. Данные меры одновременно становятся предпосылкой налоговой оптимизации, которые в ряде случаев становятся уклонением от уплаты налогов. Налоговый кодекс РФ по-прежнему не раскрывает понятие недобросовестный налогоплательщик. В Налоговом кодексе перечень признаков широк в своей формулировке и не исчерпывающий, при этом сами признаки – оценочные, что порождает возможность широкого усмотрения. Данное обстоятельство обосновывает актуальность рассмотрения сущности недобросовестности налогоплательщика.

Цель исследования: рассмотрение сущности недобросовестности налогоплательщика в теоретическом аспекте.

Материалы и методы исследования

Использованные в работе методы исследований являются общенаучными: диалектический метод, анализ, синтез, монографический метод.

Результаты исследования и их обсуждение

Наличие различных систем налогообложения, вопросов признания расходов организации с целью налогообложения, а также вытекающего из природы человека желания уменьшить сумму налоговых выплат в некоторых случаях приводит к умышленному и неумышленному превышению пределов реализации прав по расчету налоговой базы, а также суммы налога. В связи с этим в Налоговом кодексе РФ появилась статья 54.1, однако понятия недобросовестности налогоплательщика в кодексе нет [1].

Формулировка «добросовестный налогоплательщик» впервые появилась в нормативных документах как результат Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В Постановлении было зафиксировано положение, что добросовестный налогоплательщик не несет ответственности за непоступление налогов в бюджет, если платежи списаны с его расчетного счета [2]. Данное Постановление имело свои последствия. Налогоплательщики стали сознательно использовать как способ уклонения от уплаты налогов проблемные банки. Компания приобретала вексель у проблемного банка с дисконтом от номинальной стоимости и предъявляла его к учету в тот же проблемный банк, который отражал средства векселя на вновь открытом расчетном счете налогоплательщика, но по номинальной стоимости. Налогоплательщик выставлял платежное поручение на перечисление налоговых платежей, но банк, списывая средства с расчетного счета, в бюджет перечисление не осуществлял в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете. В результате деньги в бюджет не поступают, но налог считается уплаченным (на основании указанного выше определения Конституционного суда). Судом доказывалось наличие умысла, которое подтверждалось тем, что по данному расчетному счету проводилась только одна операция, а именно уплата налоговых платежей, отсутствие данного расчетного счета в более раннем периоде деятельности налогоплательщика, приобретение векселя у этого проблемного банка [3]. Чтобы решить эту проблему, Конституционный суд ввел понятие «недобросовестный налогоплательщик», а именно отмечалось: принудительное взыскание с соблюдением требований законодательства с недобросовестных налогоплательщиков сумм налогов, не поступивших в бюджет, не нарушает конституционных гарантий частной собственности (Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») [4].

Однако термин «недобросовестный налогоплательщик» не получил определения на уровне нормативно-правовых актов. Согласно презумпции невиновности, налогоплательщик считается добросовестным, если налоговые инспекции не доказали обратное. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса все сомнения, неясности толкования и противоречия нормативно-правовых актов о налоговых платежах и сборах растолковываются в пользу налогоплательщика. Само по себе понятие «недобросовестность» скорее моральная категория, чем юридическая. В документах КС РФ не было четких критериев недобросовестного налогоплательщика. Рассматривая категорию «недобросовестности», С.В. Савсерис говорит о том, что «добро» и «совесть», являясь категориями нравственности, не обладают определенностью, четкими границами, что, в свою очередь, не позволяет определить юридическую ответственность «недобросовестного налогоплательщика» [5].

Многими авторами понятие недобросовестности налогоплательщика не использовалось, говоря о том, что таковые действия налогоплательщиков не нарушали налогового законодательства (до введения статьи НК РФ 54.1), однако некоторые методы уменьшения налоговых платежей могут быть недобросовестными. Выводы, что отсутствие нарушений закона в деятельности налогоплательщика еще не свидетельствует о его добросовестности, присутствовали в Постановлении ФАС Дальневосточного федерального округа от 26.03.2003 № Ф03-А73/03-2/204. При этом в постановлениях ФАС различных федеральных округов присутствовали формулировки, что налогоплательщик обязан изъявлять заботливость, осмотрительность, осуществляя выбор контрагентов, в связи с тем, что их отсутствие в действиях налогоплательщика может создать нежелательные налоговые последствия [6]. В этих трактовках добросовестности и недобросовестности налогоплательщика на него возлагались дополнительные обязанности, не упомянутые в федеральных законах и Налоговом кодексе. С другой стороны, отдельные суды удостоверяют, что при неосмотрительном выборе налогоплательщиком партнеров бюджетная система не должна испытывать снижение поступлений в связи с неуплатой налогов (например, если поставщик не представил отчетность и не уплатил НДС, то подача к возмещению НДС приводит к недополучению бюджетом налоговых поступлений по НДС). Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского федерального округа № Ф08-2521/05-1221А написано, что «общество должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений... Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет».

Такое разнообразие в постановлениях судов стало возможно в связи с неопределенностью трактовки понятия «недобросовестный налогоплательщик», что приводило даже к таким формулировкам, что «презумпция добросовестности распространяется только на добросовестных налогоплательщиков» [5].

Сделки в обход закона относятся к одному из вариантов проявлений недобросовестности налогоплательщика. Обход закона возможен в связи с тем, что закон не всегда содержит прямой запрет. В связи с этим констатация его нарушения сложна.

В 2006 г. концепцию недобросовестного налогоплательщика заменили на необоснованную налоговую выгоду, которая была рассмотрена Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [7]. В этом же документе налоговая выгода признавалась законной деятельностью по уменьшению налогоплательщиком налоговых платежей. Налоговая выгода могла быть признанной необоснованной при наличии одного или более обстоятельств. Во-первых, отсутствие у сделки деловой цели, а именно намерения получения улучшения экономической эффективности как реальной предпринимательской, а также иной незапрещенной экономической деятельности. Указывалось на тот факт, что получение налоговой выгоды не должно рассматриваться в качестве деловой цели. Во-вторых, учет операций должен производиться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Данное условие стало именоваться приоритетом существа над формой. Если юридическое оформление сделки не отражает экономической сути правоотношений, то для налогообложения признаются результаты сделки исходя из экономической сути правоотношений. В-третьих, если налоговая выгода получена в связи с фиктивными сделками, т.е. сделками, совершенными на бумаге, вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В-четвертых, появляется формулировка «фирма-однодневка», при совершении сделок с которой налогоплательщик может получить теперь уже необоснованную налоговую выгоду. По сложившейся судебной практике в этом случае налогоплательщик, осуществлявший экономическую деятельность с компанией, не уплачивающей налоги, должен нести налоговую ответственность.

Если налоговая выгода признается необоснованной, налоговые обязательства должны быть исчислены без принятия во внимание сведений, приведших к таковой налоговой выгоде (т.е. не признанный расход не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль). Но в Налоговом кодексе понятие «налоговая выгода», так же как и понятие недобросовестности» налогоплательщика, не содержится. До 2017 г. в Налоговом кодексе вообще не содержалось понятие, характеризующее действия налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности.

Федеральным законом № 163-ФЗ от 18.07.2017 г. «О внесении изменений в часть I Налогового кодекса РФ» в Налоговый кодекс введена статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», в которой, по сути, вместо понятия «налоговая выгода» предлагается использовать собственно сумму налога, рассчитанную налогоплательщиком. При этом налоговый орган может поставить под сомнение расчет налога в силу фактических, а не методологических разногласий [1].

Таким образом, с 2001 по 2018 г. концепция недобросовестного налогоплательщика претерпевала изменения, что сказывалось на использовании терминологии в законодательных актах и определениях судов (таблица).

Анализ судебной практики, проводимый исследователями, показывает, что все случаи недобросовестности налогоплательщиков в основе своей содержат мнимые и притворные сделки. К ним относятся ранее упомянутые сделки по порядку осуществления платежей в бюджет (через проблемные банки), «цепочки» по купле-продаже товаров через организации, зарегистрированные на территориях особых экономических зон с льготными налоговыми ставками и т.д. В схеме с участием резидентов территорий с льготным налогообложением налоговая выгода формировалась следующим образом. Посредник (резидент территории с льготным налогообложением) приобретал товар по цене производителя, а потом реализовывал по цене с максимально возможной наценкой. Таким образом, сумма налоговых платежей снижалась в связи с применением к большей части дохода льготных ставок налогообложения. Налогоплательщик как хозяйствующий субъект имеет право на заключение подобных договоров, так как напрямую они не запрещены законом и, соответственно, налогоплательщик никаких законов на первый взгляд не нарушал. Кроме того, налогоплательщик, реализуя свои гражданские права, не обязан соотносить их с интересами общества в плане поступления налоговых платежей в бюджет и не обязан выстраивать свои действия в интересах бюджета. Однако если суд доказывал мнимость данных сделок, то они признаются недействительными, а, соответственно, сумма налоговых платежей определялась исходя из вновь рассчитанной налоговой базы (как будто мнимых сделок не производилось). Мнимость этих сделок определялась в том числе наличием факта зависимости посредника от поставщика, принадлежность обеих организаций аффилированным лицам и т.д.

Обязанность по выявлению недобросовестных налогоплательщиков, мнимых сделок возлагается на инспекции Федеральной налоговой службы в ходе камеральных и выездных проверок, однако признание их недействительными возлагалось только на решение суда. Налоговая база (сумма налога) рассчитывается вновь, то есть обязанность по уплате налога определяется без учета таких сделок, операций. Следовательно, возникают основания для уплаты пени и привлечения к ответственности.

Согласно ст. 15.11 КоАП РФ к грубым нарушениям требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, относится в том числе «...регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета...» [8]. Если нарушение установленных правил бухгалтерского учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения привело к неправомерному уменьшению налоговой базы, то п. 3 ст. 120 НК РФ установлена ответственность. Штраф начисляется в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

В случае представления уточненной налоговой декларации и уплаты недостающей суммы налога, соответствующих пеней в рамках ст. 81 НК РФ должностные лица организаций освобождаются от административной ответственности.

Эволюция концепции недобросовестности налогоплательщика