Для того чтобы руководство компании могло сформировать долгосрочную стратегию развития, а затем успешно реализовать ее на практике, необходима информация о различных аспектах деятельности бизнеса. Зачастую менеджеры принимают эффективные управленческие решения, полагаясь лишь на собственную интуицию и опыт. Но даже самому успешному руководителю необходимо знание научных основ стратегии управления, экономического анализа и управленческого учета.
В российской практике у руководства организаций все чаще появляется необходимость в получении информации, подготовленной специальными методами по принципам, отличающимся от принципов бухгалтерского финансового учета. В итоге объекты учета, принципы, методы и концепции ведения управленческого и финансового учета оказываются различными.
Современные экономические условия отмечены обостряющейся конкуренцией, ускорением научно-технического прогресса и повышением его эффективности. И в этих условиях управленческий учет не может ограничиваться традиционными приемами и способами производственного учета. Необходимо применять иной инструментарий для подготовки информации для принятия управленческих решений [1].
Эти обстоятельства приводят к необходимости развития новых экономических отношений, характеризующих совокупность фундаментальных научных представлений и терминов формирования управленческого учета, как самостоятельной науки. Появилась необходимость в рассмотрении и изучении различных вариантов организации управленческого учета и развития научной концепции стратегического управленческого учета, сформированной исходя из существующих экономических реалий.
В современных условиях все более актуальным становится объединение бухгалтерского управленческого учета и менеджмента. Их взаимодействие, а именно менеджмента, как системы управления, и управленческого учета, как информационной базы для поддержки этой системы, создает дополнительные возможности для снижения риска при принятии управленческих решений. А владение дополнительной информацией, формируемой по данным управленческого учета, позволяет руководству организации принимать не только обоснованные управленческие решения, но и оценивать их последствия с экономической точки зрения. Управленческий учет призван «помогать» менеджменту на всех его стадиях, в связи с этим формируется такой уровень управления, как стратегический менеджмент, который предполагает разработку совместной стратегии, направленной на получение наилучших результатов деятельности организации и формирования устойчивого финансового положения, как всего предприятия в целом, так и отдельных его сегментов.
Стратегический уровень управления предполагает принятие долгосрочных управленческих решений, касающихся развития бизнеса, расширения действующих производств, разработки новых направлений. В зависимости от уровня информационного обеспечения системы управления бухгалтерский управленческий учет подразделяется на тактический и стратегический.
Для оценки преимуществ стратегии управления затратами необходимо проанализировать деловую активность организации, ее управленческий, производственный и финансовый потенциал, а также необходимо рассчитывать показатели конкурентоспособности.
При изучении сущности стратегического управленческого учета необходимо обратить внимание на следующие его особенности: стратегический управленческий учет направлен на учет неопределенности, стратегию управления риском; принимает во внимание не только внутренние, но внешние факторы макросреды; служит основой для принятия обоснованных управленческих решений.
Основной задачей стратегического управленческого учета является информационная поддержка стратегического менеджмента в организации. Если объектом тактического управленческого учета являются текущие затраты организации и ее структурных подразделений, а именно – центры ответственности; результаты хозяйственной деятельности как в целом организации, так и отдельных структурны подразделений; внутренняя отчетность организации, – то объектом стратегического управленческого учета являются капитальные затраты организации, имеющие долгосрочный характер; будущие результаты хозяйственной деятельности организации в целом и отдельных сегментов бизнеса; стратегическое планирование и формирование прогнозных планов деятельности организации.
Основными принципами тактического управленческого учета являются: оперативность предоставления информации; конфиденциальность; полезность, гибкость системы управленческого учета; экономичность информации; принцип контролируемости внутренней отчетности. В то время как основными принципами стратегического управленческого учета являются – непрерывность деятельности организации; прогнозность системы управленческого учета; формирование отчетной информации; планирование деятельности всех подразделений с составлением бюджетов с управлением отклонений и, прежде всего, оценка результатов деятельности.
Среди основных критериев оценки бизнеса при тактическом управленческом учете главным образом можно выделить финансовые показатели, в то время как стратегический управленческий учет наряду с финансовыми показателями использует и нефинансовые количественные и качественные показатели, например такие, как степень удовлетворенности покупателей и заказчиков; доля в сегменте рынка; вероятность будущих рисков; скорость исполнения заказов.
К методам и концепциям, используемым стратегическим управленческим учетом, относятся: анализ цепочки ценностей; системы сбалансированных показателей; калькулирование себестоимости продукции на основе движения продукта, по стадиям жизненного цикла. Как свидетельствует зарубежная практика, в системе стратегического менеджмента и стратегического управленческого учета именно эти показатели требуют особого внимания, понимания, совершенствования и оценки.
При учете факторов, влияющих на деятельность организаций текущий управленческий учет главным образом концентрируется на внутренних процессах, а именно регулирование, нормирование, калькулирование, анализ и контроль. При стратегическом управленческом учете происходит концентрация на внешних факторах: прогнозирование, планирование, анализ и контроль.
Одним из новых направлений стратегического управленческого учета является стратегический подход к планированию и калькулированию себестоимости готовой продукции. В рамках стратегического направления появились новые разработки в области системной организации учетных управленческих процессов: учет затрат по функциям АВС, расчет целевой себестоимости «таргет-костинг», система непрерывного совершенствования «кайзен-костинг», калькулирование полного жизненного цикла товара, комплексные системы управления бизнес-процессами. Далее некоторые из методик будут рассмотрены подробно [2].
Изучая затраты на разных стадиях жизненного цикла товара, можно заметить, что период, в течение которого продукт последовательно проходит стадии жизненного цикла, позволяет разделить управленческий учет на учет инноваций, производства и продажи. Система «калькулирование затрат полного жизненного цикла товара» (Total-Life-Cycle Costing – TLCC) предполагает оценивать состав и объем затрат понесенных не только в процессе производства, но и возникающих на этапе проектирования и разработки нового товара и его послепродажного обслуживания. Эта информация необходима, прежде всего, при принятии решений о разработке нового продукта или о снятии с производства товара, не пользующегося спросом. Данная методика предполагает, что калькуляция полных затрат жизненного цикла продукта объединяет следующие стадии:
– исследование, разработка, проектирование;
– производство;
– послепродажное обслуживание и вывод продукта с рынка.
Разбивка затрат по каждой стадии зависит от особенности отрасли и специфики производимой продукции. А понимание того, какова сумма затрат полного жизненного цикла, будет способствовать облегчению выявления экономичных проектов [2].
Решающим моментом при формировании стратегии организации является ориентация основного потенциала про товар или услуги, по которым она имеет конкурентное преимущество, в том числе и при формировании товарной корзины, которая должна быть сбалансирована, т.е. в нее должны входить продукты, находящиеся на разных стадиях жизненного цикла предприятия.
В современных условиях основным фактором финансовой устойчивости и конкурентоспособности организации являются инновационные продукты. Но технологический прогресс не стоит на месте, технологии меняются настолько быстро, что в этой связи появляется необходимость в разработке системы учета затрат и калькулирования себестоимости инновационных продуктов (метод калькулирования целевой себестоимости «таргет-костинг»). Данная система была разработана в Японии и предусматривает расчет себестоимости по заранее установленной цене реализации инновационного продукта, которая определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е., по сути, является ожидаемой рыночной ценой товара.
Данный метод применяют известные американские и европейские производители, примерно 80 % крупных японских корпораций, в которых постоянно разрабатываются новых виды продукции.
Преимущество данного метода заключается в том, что он гарантирует принятие управленческих решений на основе параметров рыночного окружения, способствует мотивации поведения сотрудников, формирует целевую себестоимость. При определении целевой себестоимости большое значение отводится маркетинговым исследованиям и стадии разработки и проектирования продукта. В составе целевой себестоимости учитывается не только начальная цена производства, но и затраты на эксплуатацию, обслуживание и утилизацию товара.
Целевая себестоимость – это разница между целевой ценой реализации и целевой прибылью [2]. Целевая прибыль основывается на показателе целевой рентабельности продаж. Выделяют следующие факторы, влияющие на процесс достижения целевой себестоимости: внутренняя среда (проектирование, реинжиниринг, итеративное совершенствование) и внешняя среда (маркетинговые исследования, создание концепции нового продукта).
Существует две особенности целевого калькулирования. Во-первых, так как всем процессом руководят профессиональные команды, состоящие из сотрудников различных сфер деятельности, то применение командного подхода обеспечивает равновесие между интересами различных групп, отвечающих за будущий продукт. Во-вторых, необходимы изменения во взаимоотношениях с поставщиками и привлечение их представителей к решению проблемных вопросов.
Данная система ориентирована на стратегию снижения затрат на стадии проектирования товара, т.е. является стратегическим инструментом. И именно в этом его преимущество, но также и ограничение в области применения.
В современных условиях развития экономики существенно изменяется и структура производственных затрат, происходит увеличение доли накладных расходов. Это связано с усложнением задач управления и ростом численности управленческого персонала, а также увеличением затрат на маркетинговые исследования и проектированием новых видов продукции. Все это приводит к возникновению новых, современных, более точных методов распределения косвенных затрат и включения их в себестоимость продукции. Названные обстоятельства и способствовали появлению метода учета затрат по функциям, или метода AB-costing. Принципиальное отличие метода AB-costing от других систем калькулирования себестоимости заключается в порядке распределения накладных расходов. В рамках данного метода исчисляют затраты по видам деятельности, а потом проводят их до конкретных продуктов через систему носителей затрат. Объектом учета затрат при данном методе является отдельный вид деятельности (функция или операция), а объектом калькулирования – вид продукции, работ, услуг.
Одной из приоритетных целей использования метода AB-costing является получение точной информации о себестоимости продукции и затратах, связанных с определенным видом деятельности. Применение метода AB-costing позволяет хозяйствующим субъектам совершенствовать производственные процессы и максимально точно определять прибыльные зоны покупательского рынка.
В результате усложнения промышленного производства, возрастания требований к качеству продукции повышаются и требования к управлению производственными процессами.
Одним из перспективных направлений совершенствования учета затрат является система «точно в срок». Это метод производства, при котором продукция изготавливается только в том случае, когда есть заказ на нее. Данная система получила развитие в Японии и в настоящее время широко используется во многих промышленно развитых странах.
При методе учета затрат «точно в срок» используется поточное производство, при котором нет задержек после начала производственного процесса и составляется жесткий график поставки сырья и материалов. При этом необходимое сырье и комплектующие поставляются на предприятие в момент, когда они необходимы для нормального осуществления производственного процесса, как правило, не более чем за несколько часов до их использования. Соответственно, для использования такой системы необходима высокая степень слаженности действий производителей с потребителей, отделов продаж, снабжения и производственными цехами, коммерческой службой и финансовым отделом предприятия [5].
Преимущества при внедрении данной системы очевидны. И в первую очередь это гибкость в реагировании на запросы потребителей. Особенность данного метода заключается в сокращении числа поставщиков, уменьшении времени на заключение долгосрочных контрактов, уменьшении документооборота при размещении заказов. В результате данный метод позволяет повысить эффективность распределения ресурсов предприятия, что приводит к снижению себестоимости продукции. А эффективная политика управления запасами заключается в распределении усилий по контролю за наличием и движением определенных групп запасов в соответствии с их значением для результата деятельности предприятия.
Современные условия хозяйствования характеризуются высокой конкуренцией, ускорением технического процесса и повышением его эффективности. Поэтому управленческий учет не может больше ограничиваться традиционными принципами, системами и методами производственного учета. Появляется необходимость в новых методах и приемах сбора и формирования информации для выработки управленческих решений, направленных на перспективу. Стратегических подход к планированию, учету и анализу затрат представляет собой высший уровень учетно-аналитической системы организации, именно на нем происходит выбор основного показателя, влияющего на величину затрат.
На современном этапе деятельности организаций роль стратегического планирования и стратегического подхода в управленческом учете становится все более актуальной [3].
Как свидетельствует мировая практика, в системах стратегического менеджмента и стратегического управленческого учета особое внимание уделяется качественным нефинансовым показателям. В этой связи в рамках стратегического управленческого учета в начале XXI века появились новые разработки в области организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: учет затрат по функциям АВС; системы управления Orgware, Workflow; Jit – философия (точно в срок); теория ограничения (Drum-Buffer-Rope schecduling), которая предполагает увеличение и планирование пропускной способности центров затрат; система «таргет-костинг» и «кайзен-костинг». Данные системы позволяют оценить результаты деятельности производственной организации в долгосрочной перспективе.
Эффективный стратегический учет состоит из следующих основных элементов: расчет затрат и объемов производства, ориентированный на управление предприятием; инвестиционный расчет; финансовый расчет. Кроме того, система учета, ориентированная на управление предприятием, должна обеспечивать возможность контроля успешности реализации решений. По принятым решениям должны быть определены однозначные целевые показатели и на их основе, путем сопоставления фактических значений и анализа возможных отклонений, выявляется необходимость и возможность корректирующих мер [4].
Стратегический подход вынуждает организацию обратить внимание на организацию системы управления, ее эффективность, повышает интерес менеджеров к стратегическому управленческому учету, его правильной и рациональной организации. Это ставит точку в вопросе формирования и раскрытия информации в стратегической отчетности, позволяющей пользователям оценить характер и последствия деятельности организации, а также стратегические перспективы и приоритеты [3].