Учетная политика коммерческой организации формируется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. № 106н (ред. от 06.04.2015) [4], как общий локальный документ, который служит основой для организации и ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности. Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, должны в учетной политике раскрывать информацию о валютных и экспортно-импортных операциях. При этом учетная политика по внешнеэкономической деятельности может быть составлена как в виде отдельного документа, так и в виде раздела общей учетной политики организации на текущий период. Решение о содержании и оформлении учетной политики по внешнеэкономической деятельности организация принимает самостоятельно.
Формируется учетная политика внешнеэкономической деятельности на основе российского законодательства в области бухгалтерского учета и национальных стандартов. Содержание учетной политики должно быть основано на общепринятых принципах, при этом методика учета операций по внешнеторговым сделкам должна обеспечивать формирование информации для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в национальной валюте.
Составление учетной политики внешнеэкономической деятельности является прерогативой главного бухгалтера коммерческой организации, содержание которой согласовывается с его руководителем с последующим утверждением приказом или распоряжением.
Учетная политика по внешнеэкономической деятельности, как и общая политика, разрабатывается в конце текущего года на предстоящий отчетный период. Если организация считается вновь созданной и предназначена для ведения внешнеэкономической деятельности, то она должна оформить избранную учетную политику по экспортно-импортным и валютным операциям до первой публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности. То есть в период не позднее 90 дней со дня, когда организация приобрела статус юридического лица, после ее официальной государственной регистрации. Разработанная и принятая учетная политика для вновь созданного юридического лица применяется со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
В том случае, если организация является функционирующей, то ее учетная политика, предусматривающая организацию и ведение внешнеторговых операций, может быть изменена только в законодательно предусмотренных случаях:
1. В случае изменения законодательства Российской Федерации по внешнеторговым сделкам, валютным и другим операциям, а также нормативно-правовых актов, регламентирующих бухгалтерский или налоговый учет валютных и экспортно-импортных операций.
2. При разработке и принятии коммерческой организацией новых способов, методов и приемов ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте.
3. В случае существенных изменений условий организации внешнеэкономической деятельности. Существенные изменения условий внешнеэкономической деятельности организации могут быть вызваны как внешними факторами (изменение политической ситуации на международном уровне, экономические внешнеторговые санкции и др.), так и внутренними факторами (реорганизация предприятия, смена состава собственников и инвесторов, изменение вида деятельности, финансовой политики организации и др.).
Возникшие изменения учетной политики внешнеэкономической деятельности необходимо предусматривать и вводить с 1 января года, следующего за годом его утверждения. Утверждение изменений учетной политики осуществляется организационно-распорядительным документом коммерческой организации. Все возможные последствия изменения учетной политики по внешнеэкономической деятельности, которые оказали или способны оказать существенное влияние на изменение финансового положения организации, движение валюты или на формирование финансовых результатов от экспортно-импортных сделок должны быть оценены в стоимостном выражении. Оценка указанных последствий изменений учетной политики внешнеэкономической деятельности должна осуществляться по информационным данным на дату, с которой вступили в действие принятые изменения.
В качестве составляющих элементов учетной политики руководителем организации утверждаются локальные документы для организации учета внешнеторговых операций:
– рабочий план счетов бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, с перечнем синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета валютных и экспортно-импортных операций в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
– разработанные формы первичной учетной документации, которые предусмотрены для оформления фактов внешнеэкономической деятельности и по которым отсутствуют типовые формы первичных документов, а также формы управленческой отчетности;
– методический инструментарий для оценки активов и обязательств, выраженных в инвалюте, также для признания доходов и расходов от экспортно-импортных операций и сделок организации;
– организация контрольных процедур по соблюдению законности и правильности учета валютных и внешнеторговых операций, а также по проведению количественного контроля при проведении инвентаризации.
Применение разработанной учетной политики внешнеэкономической деятельности основывается на соблюдении следующих принципов:
1. Принцип полноты учета всех совершаемых организацией факторов хозяйственной деятельности, внешнеторговых и валютных сделок, расчетов в иностранной и национальной валюте – принцип требование полноты.
2. Своевременность учета фактов внешнеэкономической деятельности в момент их свершения, формирование информации для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности – принцип требования своевременности.
3. Большая готовность признать в системе бухгалтерского учета, расходов и доходов по экспортно-импортным операциям, обязательств и задолженности, возможных активов в иностранной валюте без возникновения скрытых резервов в процессе внешнеэкономической деятельности – принцип требования осмотрительности.
4. Признание в системе бухгалтерского учета экономического содержания фактов внешнеторговых операций и сделок, не их правовую форму, хотя соблюдение внешнеэкономической деятельности строго регламентируется не только российским законодательством, но и международными правовыми нормами – принцип требования приоритета содержания перед формой.
5. Соблюдение тождества информации, отраженной в аналитическом учете, данным дебетовых и кредитовых оборотов, а также сальдо по счетам синтетического учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, состава затрат по статьям и элементам на последний календарный день текущего месяца – принцип требования непротиворечивости.
6. Минимизация затрат на организацию и ведение бухгалтерского и налогового учета валютных, экспортных и импортных операций с учетом условий осуществления внешнеэкономической деятельности, размера организации, объема экспорта и импортных поставок – принцип требования рациональности.
Руководствуясь Налоговым Кодексом, в частности главой, 25 НК РФ, коммерческие организации могут формировать два локальных внутренних документа, регламентирующих бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности [1, 5]:
– учетную политику внешнеэкономической деятельности для целей бухгалтерского учета;
– учетную политику внешнеторговых операций для целей налогообложения.
Различие содержания этих документов определяется особенностями функционирования организации на внешнеэкономическом уровне, специфики экспорта и импорта, валютных и инвестиционных операций, принципов налогового и таможенного законодательства, порядка взимания таможенных платежей и сборов.
При формировании учетной политики внешнеэкономической деятельности для целей бухгалтерского учета основное внимание уделяется способам и приемам учета валютных операций, экспорта и импорта, движения активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Поскольку Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» 06.12.2011 N 402-ФЗ определено, что бухгалтерский учет операций с имуществом и обязательствами осуществляется в валюте Российской Федерации, то все операции в иностранной валюте должны пересчитываться в рублевый эквивалент. Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете осуществляется по курсу Банка России на дату совершения операций [3]. В целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности пересчет иностранной валюты производится по курсу на последний день отчетного периода. Пересчет валютных средств ведет к возникновению курсовых разниц, которые определяются как разница рублевого эквивалента пересчитываемой иностранной валюты. Порядок пересчета валютных средств и определение курсовых разниц закрепляются учетной политикой в целях их признания в бухгалтерском учете в составе доходов и расходов.
В структуре учетной политики внешнеэкономической деятельности для целей бухгалтерского учета экспорт и импорт могут быть представлены отдельными разделами. В методическом разделе учетной политики по экспортным операциям необходимо предусмотреть раздельный учет сырья и материалов с различными ставками «входного» НДС, отражение услуг производственного характера, относящихся к экспортным операциям, в том числе: транспортные услуги, услуги по таможенному оформлению и страхованию груза, услуги на рекламу, маркетинговые услуги и др.
К особенностям формирования учетной политики предприятия, осуществляющим производство экспортной продукции, относится определение себестоимости готовой продукции и определение способов формирования себестоимости отгруженной продукции с особыми условиями перехода права собственности, регламентированных внешнеторговым контрактом и условиями «Инкотермс», утвержденными Международной торговой палатой. Особое значение отводится моменту признания выручки от продажи товаров на экспорт, что связано с определением финансового результата по экспортной сделке.
Содержание учетной политики по импортным операциям для целей бухгалтерского учета определяется правилами оценки материально-производственных запасов, приобретаемых в режиме импорта и прочего поступившего от иностранного контрагента имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте. При этом определяется порядок формирования стоимости поступившего импорта, которая может быть признана как покупная стоимость и фактическая себестоимость импортных материальных ценностей. Правила формирования фактической себестоимости импортных материальных ценностей делают акцент на раздельном учете транспортно-заготовительных расходов по приобретению импорта и расходов, связанных с осуществлением импортных сделок, такими как расходы на загранкомандировки, выраженные в иностранной валюте, комиссионные вознаграждения посредникам и др.
Учетной политикой внешнеэкономической деятельности определяется организация бухгалтерского учета внешнеторговых операций, основанная на применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организацией, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [2]. План счетов бухгалтерского учета служит основанием для разработки и утверждения Рабочего плана счетов для отражения операций внешнеэкономической деятельности с учетом специфики организации. Рабочий план счетов содержит полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для учета валютных и экспортно-импортных операций и сделок, определения финансового результата.
Рабочий план счетов для учета внешнеэкономической деятельности представляет собой схему регистрации и группировки фактов внешнеторговых операций, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, особенностей налогообложения экспорта и импорта товаров, в зависимости от применяемых организацией таможенных режимов. Специфика учетных операций внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций определяется следующими условиями:
– система расчетов с иностранными поставщиками, покупателями и заказчиками, таможенными органами, прочими дебиторами и кредиторами осуществляется в рублях и инвалюте;
– в качестве контрагентов – покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков, могут выступать как российские, так иностранные партнеры;
– объекты имущества, материальные ценности, в том числе материальные запасы, которые находятся в пути или на складах, могут располагаться на территории разных государств;
– затраты, возникающие по обслуживанию внешнеторговых операций и сделок, могут возникать как на территории России, так и за рубежом, с учетом распределения степени риска между контрагентами согласно условиям поставки системы «Инкотермс».
В Рабочем плане счетов предусматриваются счета первого порядка – основные синтетические счета, второго порядка – субсчета, а также счета третьего порядка – субконто, что необходимо для формирования информации аналитического учета для принятия управленческих решений по экспорту, импорту и валютным операциям. Открытие бухгалтерских счетов второго и третьего порядка способствует:
– отражению на счетах бухгалтерского учета как общей информации о внешнеэкономической деятельности, так и отдельно по экспортным и импортным сделкам;
– отражению информации о внешнеторговых операциях в общей системе бухгалтерского учета хозяйственной деятельности экономического субъекта для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и для использования внешними и внутренними пользователями;
– обеспечению единства бухгалтерского учета и отчетности по всем разделам внешнеэкономической и хозяйственной деятельности коммерческой организации для принятия управленческих решений;
– анализу внешнеэкономической деятельности организации по всем показателям экспорта и импорта.
Учетная политика внешнеэкономической деятельности для целей налогового учета может оформляется как отдельная политика, так и в части отдельного подраздела учетной политики для целей. Общие подходы к формированию налоговой учетной политики определены Налоговым Кодексом РФ. Налоговое законодательство предусматривает ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких вариантов учета внешнеторговых операций, которые затрагивают, прежде всего, налогообложение экспорта и импорта налогом на добавленную стоимость и налога на прибыль.
В связи с этим, учетная политика для целей налогового учета формируется исходя из требования НК РФ по следующим направлениям:
– признание выручки, исходя из правил перехода права собственности на экспортный товар, что связано с вопросами определения налоговой базы и применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям;
– признание доходов и расходов для целей определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль по внешнеэкономической деятельности;
– определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде по экспортным и импортным операциям;
– определение остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
– формирование импортной себестоимости товаров для целей определения и предъявления к вычету «входного» НДС по импорту;
– формирование резервов по экспортно-импортным ценностям;
– признание задолженности по расчетам с контрагентами в иностранной валюте.
В итоге, следует отметить, что разработка учетной политики внешнеэкономической деятельности для целей бухгалтерского и налогового учета должна опираться на требования законодательства с учетом специфики экспортно-импортных операций, что позволит повысить эффективность принимаемых управленческих решений по развитию внешнеторговых отношений, снизить налоговые риски, минимизировать затраты и максимизировать прибыль организации.