Scientific journal

Fundamental research

ISSN 1812-7339

"Перечень" ВАК

ИФ РИНЦ = 1,674

Зарождение российского нормативного регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях началось в период правления императора Иоанна VI, которым в 1740 г. был подписан первый законодательный акт «Устав о банкротах». В Уставе первостепенное значение уделялось «ведению и содержанию бухгалтерских книг как документов, оформляющих и доказывающих совершение факта хозяйственной жизни, а также составлению баланса как обязательной итоговой части бухгалтерской процедуры, т.е. баланса, составленного на основе только бухгалтерских записей, без использования данных инвентаризации имущества» [1, с. 169]. Содержание Устава указывает на то, что законодатели тех лет еще не были знакомы с двойной или «диграфической» бухгалтерией, которая на тот момент уже длительное время применялась в Италии.

На практике требования Устава о банкротах практически не соблюдались, несмотря на жесткие наказания в случае банкротства предпринимателей при отсутствии бухгалтерских книг и баланса. И уже учитывая субкультуру российских предпринимателей, в 1800 г. в новом Банкротском уставе законодатель значительное внимание уделил конкретным правилам ведения бухгалтерского учета. По требованиям нового Устава следовало формировать баланс по данным инвентаризации, а ведение учетных регистров стало соответствовать правилам двойной бухгалтерии. В 1807 г. в дополнение к Банкротскому уставу 1800 г. был утвержден Указ «О формах книгам и тетрадям для вписывания купечеству торговых оборотов». Действующая методология учета того времени «основывалась на взаимосвязи учетных форм, осуществлявшейся путем проставления во всех регистрах ссылок на соответствующие страницы Журнала и Главной книги» [1, с. 172–173].

Банкротский устав 1800 г. был заменен на Устав о торговой несостоятельности в 1832 г. В 1834 г. в дополнение к нему вышел Закон о порядке ведения купцами торговых книг. Тем самым законодателем были предприняты шаги в сторону более подробного описания содержания учетных регистров и правил их заполнения, а также в регламентации содержания и порядка оценки статей бухгалтерского баланса. Осталась разрешенной упрощенная организация учета в мелочной и розничной торговле, предусматривавшая сокращенный перечень учетных книг и разрешение вноса в товарную книгу обобщенных оборотов [2, с. 165].

В дальнейшем создание обществ с большим числом акционеров, формирование рынка ценных бумаг и разделения прав и обязанностей собственника и управляющего привели к существенному возрастанию значимости бухгалтерского учета и отчетности. В 1836 г. впервые в России было принято Положение о компаниях на акциях, которым предписывалось ежегодное представление акционерам бухгалтерской отчетности и учетных регистров. Число пользователей бухгалтерской информации пополнилось не только судами, рассматривающими дела о банкротствах, но и самими акционерами.

Тесная связь норм бухгалтерского и налогового законодательства была заложена в «Правилах об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором» (1885 г.), которым вводился 3 %-й сбор с чистой прибыли акционерных предприятий. С этого времени в нашей стране правления компаний обязаны были представлять в учреждения местных казенных палат годовой отчет и баланс, которые подтверждал протокол общего собрания акционеров. Согласно Правилам было введено требование обязательной публикации бухгалтерской отчетности акционерных обществ в официальном печатном органе Министерства финансов [4, с. 35]. Кроме того, Правила определили приоритетом законодателя установление правил составления отчетности: состава балансовых статей и принципов их оценки [1, с. 176].

С начала февральской революции можно было «проследить зачатки нового учета, а октябрьская революция 1917 г. привела к таким социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета» [2, с. 173–174]. СНК РСФСР в июле 1918 г. принял Постановление о торговых книгах, нормы которого должны были соблюдать торговые промышленные предприятия частной формы собственности. Впоследствии переориентация на установление правил учета и отчетности коснулась и разросшегося к тому времени числа государственных предприятий. «Система учетного регулирования того времени органически вписалась в традиции российского законодательного устройства, заключающегося в жестком механизме детальной регламентации ведения учетных книг, организации государственного контроля, налогообложения» [5, с. 24].

Высшим советом народного хозяйства в 1922 г. было издано Положение о счетоводстве и отчетности, в котором «подчеркивалась необходимость ведения бухгалтерского учета по двойной системе, регистрация фактов хозяйственной деятельности с помощью хронологической и систематической записи, ведения Главной книги и т.д.» [2, с. 177]. Согласно принятым директивам в декабре 1927 г. на XV съезде ВКП(б) бухгалтерский учет стал инструментом контроля за выполнением плановых показателей на ближайшую пятилетку, а также средством борьбы с бюрократизмом, выразившимся в сокращении отчетности. Перечень основных нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в России, с 1740 по 1940 гг. представлен в табл. 1 [1, 2, 5].

В 30–50 гг. XX в. начали наблюдаться отрицательные тенденции в развитии бухгалтерского учета. На XVI партийной конференции было выдвинуто требование об установлении единства бухгалтерского, статистического и оперативного учета, в том числе с целью реализации которого в 1931 г. было создано Центральное управление народнохозяйственного учета при Госплане СССР [2, с. 182]. Такими действиями законодателя была ликвидирована самостоятельность бухгалтерского учета. Все усилия были направлены на адаптацию «идеи стандартных издержек», заимствованную у американцев, к деятельности советских предприятий. Однако нормативный учет так до конца и не прижился в нашей стране из-за недостатков в планировании и контроле.

В условиях плановой экономики и установки на централизацию учета основой национальной учетной системы стало государственное регулирование бухгалтерского учета. Высшим органом исполнительной власти в области общих вопросов бухгалтерского учета и его постановки в организациях был Совет министров СССР. Этим органом в тот период был принят ряд документов, представленных в табл. 2 [6].

Таблица 1

Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в России, с 1740 по 1940 гг.

Таблица 2

Основные нормативно-правовые документы, принятые Советом министров СССР в условиях плановой экономики

Таблица 3

Документы по методике учета общего назначения, утвержденные Министерством финансов СССР с 1954 по 1985 гг.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью осуществляло Министерство финансов СССР, которое совместно с Центральным статистическим управлением СССР утверждало «типовые планы счетов и типовые формы бухгалтерского учета, инструкции по их применению, формы бухгалтерской отчетности» (табл. 3) [5, с. 23]. Нормативная база формировалась с учетом специфики и отраслевой принадлежности субъектов хозяйствования и была ориентирована на регламентацию учета себестоимости продукции, работ, услуг и расходов в целом.

Система бухгалтерского учета СССР соответствовала менталитету того времени и была достаточно эффективной в условиях господствующей модели экономики, в которой роль государства традиционно заключалась в минимизации издержек, росте бюджета, ВВП и поддерживала статус великой державы [6, с. 158].

В 80-х гг. XX в. трансформация экономических процессов в связи с переходом на рыночную модель и созданием новых организационно-правовых форм деятельности (совместных предприятий, международных объединений) вызвала необходимость изменений и в учетной системе. Так, Минфин СССР и Госкомстат СССР выпустили письмо от 27.02.1987 г. № 53/13-00 «О ведении учета и отчетности на совместных предприятиях, в международных объединениях и организациях, создаваемых на территории СССР».

Изменения в законодательстве привели к необходимости создания новых контрольных структур. Для обеспечения контроля за своевременностью и полнотой перечисления налогов в бюджет физическими и юридическими лицами в 1990 г. была создана государственная налоговая служба [2, с. 188].

Принятый 25.12.1990 г. Закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» № 445-1 подтвердил ориентацию на акционерные предприятия, а введенная с 1 января 1991 г. бухгалтерская отчетность, состоявшая из бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах и их распределении, стала публичной и не требовала представления в органы государственной статистики [6, с. 163]. Событие, отразившее изменения в хозяйственном механизме страны, произошло 01.11.1991 г., когда Минфин РФ своим Приказом № 56 утвердил План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению.

Развитие в Российской Федерации рыночной экономики потребовало от участников экономической деятельности четкой и ясной информации об их финансовом состоянии, активах и пассивах, ее раскрытия для возможно широкого круга пользователей. В связи с этим была проделана значительная работа по развитию бухгалтерского учета, его стандартизации, внедрению в повседневную практику международных стандартов финансовой отчетности. Начало 90-х гг. XX века можно считать началом реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В то время Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1 была принята Государственная программа перехода РФ на международную систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В 1994 г. Методическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета, предусматривающая переход на МСФО до 2000 г., в соответствии с которой были утверждены первые четыре положения по бухгалтерскому учету и Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В декабре 1997 г. была одобрена Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, а 06.08.1998 г. Постановлением Правительства РФ № 283 утверждена доработанная Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. С 2001 г. начал действовать новый План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года № 94н).

В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности МСФО принимаются в 2004 г. вместе с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [7]. В тот период отечественные нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета постепенно начали включать в себя прямые отсылки к тексту МСФО. Такие ссылки появились в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Начиная с 1994 г. по 2011 г. в ходе выполнения планов мероприятий Минфина РФ на различные годы шла интенсивная работа по разработке, утверждению и уточнению ПБУ. За этот период были приняты и действуют сейчас 24 ПБУ. В 2011–2012 гг. Минфином РФ были представлены следующие проекты положений: «Учет аренды», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов», «Учет основных средств», не утвержденные по сей день.

Совершенно новый законодательный статус МСФО получили в России с принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Пункт 3 статьи 3 Закона № 208-ФЗ установил положение, согласно которому «на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации». Данный порядок признания МСФО определен в Постановлении Правительства РФ от 25.02.2011 № 107. До утверждения данного постановления МСФО не имели юридического статуса как отечественного учетного регулятива. В настоящее время МСФО и Разъяснения этих Стандартов на территории РФ вводятся и отменяются приказами Минфина России.

В целях повышения качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, а также совершенствования системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности приказом Минфина России от 30.11.2011 г. № 440 был утвержден План Министерства финансов РФ на 2012–2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе Международных стандартов финансовой отчетности. Первым шагом в исполнении мероприятий, предусмотренных данным Планом, стало принятие Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу 01.01.2013 г. Новый закон определил новую точку зрения законодательных и исполнительных органов власти на вопросы регулирования бухгалтерского учета. Статья 21 Закона № 402-ФЗ установила следующую иерархию нормативных документов: федеральные стандарты; отраслевые стандарты; рекомендации в области бухгалтерского учета; стандарты экономического субъекта. Такие нововведения предполагают смешанное регулирование бухгалтерского учета (государственное и негосударственное со стороны профессионального сообщества и пользователей данных бухгалтерского учета). За содержанием разрабатываемых документов и практикой их применения вводится общественный контроль путем создания Совета по стандартам бухгалтерского учета. Разграничиваются полномочия органов, осуществляющих разработку стандартов бухгалтерского учета, и контроля за их исполнением.

До настоящего времени статья 21 закона № 402-ФЗ не работала в полную силу. Однако регулятором были предприняты следующие важные шаги для реализации норм данной статьи: приказом Минфина РФ от 23.05.2016 г. № 70н утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016–2018 гг., а также Советом по стандартам бухгалтерского учета одобрена примерная структура федерального стандарта бухгалтерского учета (протокол № 3 раздел II от 01.07.2016 г.). В соответствии с Программой в течение 2016 г. должны быть разработаны и представлены, а с 2018 г. вступить в силу следующие федеральные стандарты бухгалтерского учета: «Запасы», «Основные средства», «Нематериальные активы» (разработчик Фонд «НРБУ «БМЦ»), «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» (Минфин России), «Бухгалтерская отчетность» (СРО НП МоАП). На 2019–2020 гг. также запланирован ввод в действие 9 новых стандартов и внесение изменений в 2017–2020 гг. в 6 действующих в настоящее время положений по ведению бухгалтерского учета.

Таким образом, процесс модернизации отечественной системы регулирования бухгалтерского учета находится в постоянной динамике. В связи с введенными новациями в главу 3 Закона № 402-ФЗ «Регулирование бухгалтерского учета» национальная система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета постепенно должна обрести новый облик, что позволит в большей мере ориентироваться на практические реалии.

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта №16-06-00450 а.