В настоящее время перед многими промышленными предприятиями стоит проблема экономии ресурсов. При этом не все предприятия имеют возможность внедрять современные ресурсосберегающие технологии. Поэтому все большее значение приобретают нормативные методы планирования и стимулирования хозяйственной деятельности, в том числе и нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
В соответствии с Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ) [1] в основе системы нормативного учета лежат следующие важнейшие принципы:
– предварительное нормирование затрат и исчисление нормативной себестоимости единицы продукции;
– систематический и своевременный учет изменений норм (по мере внедрения оргтехмероприятий) и определение влияния этих изменений на себестоимость продукции;
– предварительный контроль затрат на основе первичных документов и фиксирование отклонений от норм в момент их возникновения с одновременным выявлением причин и виновников;
– ежедневная информация об отклонениях от норм.
Гильде Э.К. отмечает, что некоторые из приведенных выше особенностей присущи и другим методам учета. Так, на каждом предприятии используются те или иные действующие нормы затрат, учитываются изменения этих норм в случае изменений в технологии производства, в комплектации изделий и их конструкции. Однако только при нормативном учете имеется строго определенная система разработки и учета норм затрат, их изменения, фиксации причин изменений, тесная связь организации учета затрат с исходной технической и технологической документацией, определенный порядок выявления и отражения отклонений фактических затрат от установленных норм. Именно эта система создает неразрывную связь бухгалтерского учета затрат с работой по подготовке производства и обеспечению последнего необходимыми ресурсами, благодаря ей, возможен контроль за затратами, своевременное выявление отклонений от установленных норм затрат и причин, вызывающих эти отклонения.
Теоретические основы нормативного учета разрабатывались в советской экономической литературе на протяжении многих десятилетий. В экономической, особенно зарубежной, литературе распространено представление о том, что советский нормативный метод учета получил свое развитие на основе американского метода «Стандарт-кост», разработанного в начале XX в. Как отмечает Керимов В.А., после изучения системы «Стандарт-кост» Либерман Е.Г. и Жербак М.Х. представили ее в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат [2].
По мнению Ларионова А.Д., идея нормативного учета высказывалась в русской учетной литературе гораздо раньше. Так, русский бухгалтер Фельдгаузен Э.Э. делил затраты на «нормальные» (нормативные) и «уклонения». «Собирая и группируя эти уклонения, или «ненормальности», в целесообразные итоги, – писал он, – мы получим перечень условных результатов за данный период времени (от покупок, накладных расходов, видоизменений и продаж), могущий дать нам наглядное и точное представление об успехах дела во всех его подробностях» [3].
Позднее эти идеи разрабатывались в трудах Амосова Н., который в 1923 г. предлагал установить систему нормалей для издержек производства и систему стандартов для продуктов производства.
Ларионов А.Д. считает, что система «Стандарт-кост», которая специально изучалась делегацией советских бухгалтеров в США в 1929 г., лишь способствовала ускорению разработки и применению советского нормативного метода, являющегося оригинальным самостоятельным методом учета затрат и калькулирования себестоимости [3].
Впервые этот метод был внедрен в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». В довоенные годы он применялся на ленинградских заводах «Электросила», «Севкабель», «Полиграф-маш», «Красногвардеец» и др.
Нормативный метод может успешно применяться во всех отраслях производства. Для его практического осуществления требуются определенные предпосылки, в частности: четкая разработанность технологической схемы производства; система норм и нормативов трудовых и материальных затрат на изготовление деталей, узлов и изделий, норм износа инструментов и приспособлений, смет расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственных, общехозяйственных, внепроизводственных и других расходов; учетные цены на потребляемые сырье, материалы и покупные полуфабрикаты; твердые пооперационные расценки за выполнение работ; оснащение производства необходимыми весоизмерительными приборами и приспособлениями; внедрение вычислительной техники.
Указанные предпосылки в современных условиях, как правило, существуют или могут быть созданы. Однако нормативный метод учета предъявляет к решению данных вопросов особенно высокие требования, поэтому уже сам процесс его внедрения оказывает благотворное воздействие на совершенствование планирования нормативного хозяйства, общее улучшение организации и повышение культуры производства. Углубление этих предпосылок в процессе подготовки и внедрения нормативного метода способствует развитию специализации производства, упорядочению системы контроля качества продукции, улучшению нормирования, планирования и учета материальных ценностей, выработки, движения полуфабрикатов в производстве и т.д.
Важнейшие условия внедрения нормативного метода – нормы и нормативы, к качеству которых предъявляются особенно высокие требования. Научно обоснованные нормы являются одним из важнейших условий осуществления предварительного контроля издержек производства. Завышение норм расхода материалов не только не способствует бережному и эффективному их использованию, но и создает условия для хищений и злоупотреблений, обеспечивает возможность выпуска неучтенной продукции. Занижение норм выработки нарушает необходимые соотношения в темпах роста производительности труда и заработной платы, снижает возможности ускорения темпов развития производства, приводит к диспропорциям в народном хозяйстве.
Нормативный метод является мощным средством совершенствования нормативного хозяйства. Систематический учет отклонений и изменений норм, постоянный контроль и анализ их уровня, тенденций, причин и виновников постоянно приковывают внимание к нормам, неизбежно требуют их развития и совершенствования. Чрезмерно высокие размеры экономии материалов говорят о завышении норм их расхода. Показатели нормативной себестоимости конкретных видов продукции имеют неограниченную сопоставимость. При анализе качества норм можно делать сопоставления не только с нормативными затратами других аналогичных предприятий внутри региона, отрасли или народного хозяйства, но и с современными достижениями соответствующего производства во всем мире, с мировыми стандартами, с показателями материалоемкости соответствующих изделий.
При нормативном методе вполне очевидными становятся имеющиеся недостатки и в нормировании труда. Во многих случаях нормы выработки существенно перевыполняются при относительно низких темпах роста производительности труда. Сроки пересмотра норм необоснованно удлиняются. Не всегда нормы пересматриваются даже при осуществлении технико-экономических мероприятий. Вопрос о пересмотре норм нередко ставится лишь при их значительном перевыполнении, что сдерживает рост производительности труда и препятствует мобилизации имеющихся резервов ее повышения. Все это свидетельствует об отсутствии подлинно научного подхода к нормированию.
Последовательное осуществление принципов нормативного учета выявляет все указанные недостатки в нормативном хозяйстве и способствует их быстрому устранению. Поэтому, хотя обоснованность норм и служит важной предпосылкой применения нормативного метода, имеющиеся недостатки в нормах не могут служить причиной отказа от его внедрения.
Бухгалтерия в условиях применения нормативного метода осуществляет прежде всего учет отклонений и изменений норм, разработку нормативных и отчетных калькуляций, системный контроль за формированием и снижением себестоимости. Большая работа, особенно в период подготовки к внедрению нормативного метода, возлагается на другие экономические и технические службы предприятия. Так, служба главного конструктора подготавливает спецификации наборов и узлов; главного технолога – разрабатывает технологические карты, маршрутные листы, цеховые списки деталей и изменения к ним, карты раскроя, карты подетальных норм, оформляет извещения об изменении норм и т.д.; материально-технического снабжения – устанавливает нормы складских запасов, учетные цены, нормативы и сметы транспортно-заготовительных и складских расходов; технико-экономического планирования – разрабатывает детализированные нормы затрат, нормы использования ресурсов, выработки, времени, расценки, нормативный выход продукции, нормативную себестоимость, нормы потерь и брака и т.д. Важная роль отводится службам оперативного управления производством, сбыта, отделам финансов, труда, кадров, главного механика, главного энергетика, главного металлурга и др. На предприятии должны быть разработаны четкий план распределения обязанностей между соответствующими службами и график выполнения работ по подготовке к внедрению и повседневному осуществлению нормативного метода.
План подготовки и внедрения нормативного метода складывается из этапов обследования предприятия, разработки и проведения подготовительных мероприятий по переходу на нормативный метод учета, практического освоения принципов нормативного метода при параллельном сохранении предшествующего метода сводного учета затрат на производство. Заключительный этап внедрения – полное осуществление принципов нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, включая сводный учет затрат на производство, а также планирование перспектив его дальнейшего углубления, развития и совершенствования.
По мнению Олохтоновой Э.А., на каждом этапе внедрения нормативного метода необходимо проводить оценку качества его внедрения. Для этого предлагается использовать ряд показателей:
1. Коэффициент обновления (изменения) норм:
Кобн.н .= Низм/Н, (1)
где Низм – количество измененных норм за отчетный период; Н – общее количество применяемых норм.
2. Коэффициент качества применяемых норм:
Ккач.н = Нтех.об/Н, (2)
где Нтех.об – количество технически обоснованных норм; Н – общее количество применяемых норм.
3. Удельный вес недокументированных (документированных) отклонений в общей сумме отклонений:
Ун.о = Но∙100/О, (3)
где Но – недокументированные отклонения; О – общая сумма отклонений.
Такой расчет целесообразно проводить как в разрезе отдельных вводов затрат, так и в целом по себестоимости [4].
Особое внимание в рамках использования нормативного учета следует уделять бухгалтерскому учету отклонений фактических затрат от нормативных. Производственные предприятия в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости в соответствии с действующим Планом счетов могут применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Организации используют этот счет при необходимости.
В течение отчетного периода предприятия выпускают из производства и приходуют готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По окончании отчетного месяца на счете 20 «Основное производство» выявляется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, которая списывается с кредита этого счета в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету – фактическая производственная себестоимость, а по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. При этом сумма превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью. Превышение же нормативной (плановой) себестоимости над фактической, т.е. экономия, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и остатка на начало следующего месяца не имеет.
Необходимо отметить, что использование в практике работы отечественных производственных предприятий категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международно принятой системе учета «Стандарт-кост» [5]. Вместе с тем использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, на наш взгляд, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода.
На наш взгляд, отражение материальных и производственных запасов в балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учета «Стандарт-кост». С одной стороны, запасы готовой продукции и товары, отгруженные в балансе, отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себестоимости.
В этих условиях считаем целесообразным в плане счетов управленческого учета предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17 «Отклонения по заработной плате», по накладным расходам – 18 «Отклонения по постоянным накладным расходам», 22 «Отклонения по переменным накладным расходам». В этом случае имеется возможность выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство. Следовательно, отпадает необходимость в применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку себестоимость продукции изначально формируется на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости. Это в свою очередь приблизило бы отечественную систему нормативного учета к системе учета «Стандарт-кост».
Рецензенты:
Татуев А.А., д.э.н., профессор кафедры менеджмента и маркетинга, Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова, г. Нальчик;
Галачиева С.В., д.э.н., профессор кафедры менеджмента и маркетинга, Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова, г. Нальчик.
Работа поступила в редакцию 06.11.2014.