В мире глобализации, современных компьютерных технологий, единого информационного и экономического пространства, бизнес, пожалуй, является главным механизмом развития и модернизации всех перечисленных процессов. Именно уровни экономической стабильности и финансовой независимости являются ключевыми показателями для отнесения той или иной страны к категории «передовая».
Создание успешного бизнеса, способного выдержать как внутреннюю, так и внешнюю конкуренцию – это сложный многоэтапный процесс, требующий не только больших капиталовложений, но и грамотной организации самой структуры предприятия. Как показывает мировой опыт, наличие в организации эффективной службы внутреннего контроля позволяет собственнику отслеживать движение своих активов и оперативно координировать все этапы работы.
В России вопрос создания органа по внутреннему контролю оставался за собственниками организаций (кроме предприятий банковской сферы). Однако этим правом выбора предприниматели обладали до 2013 года.
С 1 января 2013 г. согласно ст. 19 Федерального закона от 06.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все экономические субъекты должны осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а те, которые подлежат обязательному аудиту, – также и внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением случаев, когда руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). [1] Следует заметить, что новый закон не дает никаких рекомендаций по процедуре организации данной службы, его структуре, задачам и полномочиям. С одной стороны, отсутствие раскрытия сущности данного понятия не дает руководству понять, что именно подразумевается под «обязанностью осуществлять внутренний контроль», с другой стороны – дана некая свобода в наполнении этого понятия тем содержанием, которое собственник посчитает наиболее уместным именно для своего предприятия.
Существует множество определений термина «внутренний контроль». Первое официальное определение внутреннего контроля было опубликовано в 1992 году Комитетом организаций-спонсоров Комиссии Тредвея (англ. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO). Модель COSO определяет внутренний контроль как процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и остальным персоналом компании, предназначенный для обеспечения «разумной уверенности» касательно достижения целей в следующих категориях:
– эффективность и продуктивность операций;
– надежность финансовой отчетности;
– соблюдение законов и правил. [2]
В российских стандартах аудита дается следующее определение: «Система внутреннего контроля – это процесс, который организуют собственники организации и ее руководство, чтобы достичь определенных целей». По нашему мнению, данная интерпретация не дает полного понимания сущности внутреннего контроля, а самое главное, важности данной службы для качественного функционирования предприятия.
В связи с переходом России на Международные стандарты аудита, наиболее актуальным в настоящее время является определение рассматриваемого понятия в МСА 315 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации»: «Внутренний контроль – это совокупность политики и процедур, которые используются руководством для обеспечения сохранности активов предприятия и уверенности в точности и достоверности бухгалтерских данных» [3].
В международной литературе различные точки зрения на определение термина «внутренний контроль» высказывают и научные авторы, занимающиеся данной проблематикой. К примеру, Скала Н., один из ведущих авторов по бухгалтерскому учету и аудиту в Республике Казахстан даёт следующее определение внутреннему контролю: «Внутренний контроль — это контроль за составлением и ведением бухгалтерского учета и финансовой отчетности, осуществляемый постоянно силами специализированного отдела, создаваемого в структуре организации» [5].
А. Арене и Дж. Лоббек в своем труде «Аудит» полагают, что «внутренний контроль обеспечивает администрацию ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса». [6]
Среди российских авторов, изучающих проблемы внутреннего контроля, наиболее точно главную цель внутреннего контроля, по нашему мнению, определяет В.В. Бурцев – обеспечение информационной прозрачностью объекта управления для принятия эффективных решений. [7]
Изучив различные точки зрения авторов на толкование данного термина, мы пришли к выводу, что внутренний контроль – это сплошной непрерывный процесс отслеживания качества управления данными организации, эффективности работы менеджмента, достижение поставленных целей с минимальными затратами, обнаружение рисков и их своевременное предотвращение, а также выявление внутренних резервов организации.
Итак, определив для себя сущность понятия «внутренний контроль», перед руководителем возникает следующий вопрос: как организовать саму службу контроля? Ввиду отсутствия рекомендаций, регламентированных законодательством, можно проанализировать накопленный опыт зарубежных и российских компаний по данной проблематике.
В мировой практике тенденция сложилась таким образом, что служба внутреннего контроля в организации может быть представлена путем создания:
1) службы внутреннего аудита (СВА);
2) контрольно-ревизионной службы (КРС);
3) заключения договора со сторонней организацией (Дог.);
4) отдела внутреннего контроля (ОВК).
При выборе того или иного органа для внедрения в свою внутреннюю структуру, важно знать основной принцип – разумность и сопоставление материальных и трудовых затрат с масштабами организации и конечной целью.
Также необходимо ответить на три следующих вопроса:
– для чего создается орган внутреннего контроля?
– какие задачи он должен выполнять?
– какими финансовыми средствами мы располагаем для создания данного отдела?
Для наглядности мы обобщили достоинства и недостатки основных видов органов внутреннего контроля в таблице. По нашему мнению, перечень указанных в таблице задач является тем самым минимальным и ключевым объёмом требований, которые должен выполнять современный орган внутреннего контроля. Из данных таблицы видно, что внутренний аудит является наиболее актуальным, глубоким и отвечающим нынешним требованиям органом внутреннего контроля. Спектр вопросов, решаемых внутренним аудитом, очень широк. Если представить предприятие как больницу, то специалист по внутреннему аудиту – это терапевт, который первым распознает симптомы заболевания и назначает курс лечения для полного выздоровления всей системы.
Достоинства и недостатки основных видов органов внутреннего контроля
|
№ п/п |
Задачи |
СВА |
КРС |
Договорной |
ОВК |
|
1 |
Выявление рисков и слабых сторон |
+ |
- |
- |
+ |
|
2 |
Проверка финансовой документации |
+ |
- |
+ |
+ |
|
3 |
Контроль за соблюдением персоналом своих полномочий |
+ |
+ |
+ |
- |
|
4 |
Выявление скрытых резервов |
+ |
- |
- |
- |
|
5 |
Разработка рекомендаций по повышению эффективности деятельности |
+ |
+ |
+ |
- |
|
6 |
Помощь в разработке стратегий развития в кризисный период |
+ |
- |
- |
+ |
|
7 |
Непрерывность процесса контроля |
+ |
- |
- |
+ |
|
8 |
Проверка соблюдения выполнения требований нормативных актов |
+ |
+ |
+ |
- |
|
9 |
Проверка уровня достижения поставленных целей |
+ |
+ |
- |
+ |
|
10 |
Контроль за сохранностью материальных ценностей |
+ |
+ |
- |
- |
Задачами внутреннего аудита являются своевременное выявление рисков, разработка рекомендаций для устранения выявленных нарушений, помощь управляющему персоналу в разработке стратегий развития бизнеса, как в обычное время, так и в кризисные периоды, анализ уровня достижения поставленных целей путем сравнения фактических данных с плановыми и, безусловно, проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности и др. Данный орган контроля необходим для крупной организации со сложной внутренней структурой, многоэтапным производственным процессом и большим кадровым персоналом. Качественная работа отдела внутреннего аудита позволит оперативно контролировать хозяйственную деятельность предприятия и своевременно информировать руководство о необходимости принятия важных управленческих решений.
Однако любому виду внутреннего контроля присущи некоторые недостатки. И внутренний аудит не является исключением. Вопрос независимости – основная проблема внутренних аудиторов (эта проблема присуща и иным формам внутреннего контроля). Так как специалисты внутреннего аудита являются внутренними сотрудниками организации, то снизить риск независимости аудиторов от руководства до 0 % является невозможным. Однако существуют пути решения данной проблемы. В первую очередь для минимизации риска зависимости необходимо установление подчинения отдела внутреннего аудита не руководителю компании, а высшему исполнительному руководству (совет директоров, совет акционеров). Данный способ используется большинством успешных компаний, в которых функционирует внутренний аудит. Другая проблема – дороговизна содержания данного органа. Ведь, как известно специалисты по аудиту являются одними из самых высокооплачиваемых сотрудников в организациях, поскольку только человек, обладающий достаточными профессиональными знаниями и опытом может являться первоклассным внутренним аудитором. Однако, как показывает практика, затраты на создание и обеспечение отдела по аудиту легко окупаются, в случае найма высококвалифицированных специалистов и высокого уровня качества их работы.
Основная задача контрольно-ревизионной службы – недопущение неэффективного использования ресурсов, контроль за сохранностью материальных ценностей, выявление и предотвращение злоупотреблений. Если главной целью, к примеру, внутреннего аудита является помощь руководству организации в разработке программ и процедур по повышению эффективности работы организации, то главной целью ревизионной комиссии является проверка финансовой документации общества и соблюдение персоналом своих полномочий. То есть внутренний аудит ориентирован на настоящее и будущее, а контрольно-ревизионная служба –на прошлое и настоящее. Данный вид внутреннего контроля является выгодным для тех предприятий, которые занимаются однотипным ограниченным спектром работ и процедур. Как правило, контрольно-ревизионная служба осуществляет свою деятельность с определенной периодичностью, регламентированной в Уставе фирмы. Работа КРС является низкозатратным процессом, что является бесспорным достоинством.
Внутренний аудит на договорной основе, то есть проведение внутренних проверок внешними специалистами, среди авторов является наименее предпочтительным видом внутреннего контроля. Объясняется это тем, что проверки, осуществленные привлеченными экспертами, являются одномоментными и не носят регулярного характера. Работа сторонних специалистов ограничена по времени, что не позволяет им достаточно глубоко узнать все особенности деятельности данного предприятия. Процедуры тестирования будут носить выборочный характер, тем самым вероятность необнаружения ошибок будет присутствовать. Как нам кажется, у данного вида контроля есть очевидные преимущества, которые необходимо отметить. Во-первых, проблема независимости контролеров именно при данном виде контроля является наименее жесткой. Привлеченные специалисты не являются штатными сотрудниками проверяемого объекта, тем самым снижается угроза близкого знакомства с внутренними работниками данной организации. Существует определенная уверенность в том, что контролеры выполнят проверку объективно и беспристрастно, основываясь исключительно на своих профессиональных знаниях и суждении. Во-вторых, такой способ проверки выгоден для тех небольших предприятий среднего и малого бизнеса, в которых услуги внешних специалистов по внутреннему контролю могут быть нужны лишь в определенных ситуациях и будут носить единичный характер (к примеру, при покупке новой фирмы либо при обнаружении хищений и злоупотреблений на функционирующем предприятии).
На рынке товаров, работ и услуг встречаются такие компании, деятельность которых отличается специфичностью, особенными процессами производства, сезонностью выпуска товаров и пр. Примерами подобных предприятий могут быть компании сельскохозяйственного сектора, туристические фирмы, горнодобывающие комплексы и т.д. В подобных компаниях создание стандартной системы внутреннего контроля может быть нецелесообразным. Именно для таких случаев мы рекомендуем создавать отдел внутреннего контроля. Достоинством и одновременно недостатком данной службы является то, что в литературе практически не встречается рекомендуемой методологии создания отдела контроля. Это позволяет руководству предприятия наделить отдел внутреннего контроля теми функциями и задачами, которые необходимы именно для изучаемого объекта.
Принимая во внимание всё вышеизложенное, мы предлагаем схематичный тест для упрощенного выбора органа внутреннего контроля (Схема 1).
Тест выбора наиболее оптимального органа внутреннего контроля
Таким образом, главная цель руководителя организации – это не создание системы контроля, которая бы полностью гарантировала отсутствие отклонений, ошибок и неэффективности в работе, а система, которая помогала бы их своевременно выявлять и устранять, способствуя повышению эффективности работы. Основной принцип организации внутреннего контроля заключается в том, что не нужно концентрироваться на экспертном контроле операций, а необходимо контролировать то, как построен и работает сам процесс и какие качественные изменения в нем происходят. Повышение эффективности процесса внутреннего контроля состоит в повышении качества внутреннего контроля, а не в увеличении количества перепроверенных операций [4].
Рецензенты:
Татуев А.А., д.э.н., профессор кафедры менеджмента и маркетинга Кабардино-Балкарского государственного университета им. Х.М. Бербекова, г. Нальчик;
Алибеков Ш.И., д.э.н., профессор кафедры экономики и бухгалтерского учета, Кизлярского филиала ГОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный экономический университет», г. Кизляр.
Работа поступила в редакцию 05.09.2014.