Деятельность страховых организаций обусловлена внутренними и внешними факторами их функционирования. Компенсация негативных последствий рисков, возникающих при реализации данных факторов, нейтрализация их воздействия обуславливают создание системы резервов в виде эффективного механизма обеспечения устойчивости и надежности страховых организаций. Резервирование является одним из основных инструментов обеспечения непрерывности деятельности в бухгалтерском учете страховой организации. Это объясняется тем, что понятие «резерв» отражает «отношения, возникающие по поводу страхования рисков, присущих финансово-хозяйственной деятельности организации, и рисков, обусловленных отражением факторов и результатов такой деятельности в учете» [3].
Научный интерес к резервам страховой организации как к объекту бухгалтерского учета обусловлен тем, что состав резервов страховой организации экономически неоднороден. Резервы, создаваемые в бухгалтерском учете, материальной формы не имеют и могут быть отражены в составе активов, капитала и обязательств в балансе предприятия. Первоначально резервы как самостоятельный объект учета не рассматривались, поскольку являлись регулирующими статьями к каким-либо активам или обязательствам. С развитием деятельности организаций резервы стали приобретать значение самостоятельного объекта учета со своими специфическими критериями признания и методами оценки в бухгалтерском учете предприятия. Поэтому в данной статье автор будет использовать категорию «бухгалтерские резервы».
По нашему мнению, бухгалтерские резервы страховой организации – это объекты бухгалтерского учета страховой организации, которые отражают на бухгалтерских счетах последствия влияния рисков финансово-хозяйственной деятельности на финансовое состояние страховой организации и корректируют оценку доходов, расходов, активов, капитала и обязательств.
Проведенное исследование показало, что можно выделить три группы бухгалтерских резервов страховой организации: резервы активов, резервы капитала и резервы обязательств (таблица).
Состав, задачи и источники формирования бухгалтерских резервов страховой организации
|
№ п/п |
Группа бухгалтерских резервов |
Вид резерва |
Задачи формирования в бухгалтерском учете |
Источник формирования |
|
1 |
Резервы активов (оценочные резервы) |
Резерв под обесценение материальных ценностей |
Формирование достоверной информации об активах с учетом воздействия рисков обесценения |
Финансовый результат отчетного периода |
|
Резерв под обесценение финансовых вложений |
||||
|
Резерв по сомнительным долгам |
||||
|
2 |
Резервы капитала |
Резервный капитал |
Формирование источника компенсации неблагоприятных последствий рисков финансово-хозяйственной деятельности страховой организации |
Нераспределенная прибыль |
|
Стабилизационный резерв |
Формирование источника компенсации неблагоприятных последствий рисков убытков от страховых операций |
|||
|
2 |
Резервы капитала |
Резерв предупредительных мероприятий |
Формирование источника средств для проведения превентивных мероприятий |
|
|
3 |
Резервы обязательств |
Резерв предстоящих расходов |
Формирование достоверного финансового результата, равномерное включение затрат в себестоимость услуг |
Затраты отчетного периода |
|
Резерв незаработанной премии |
Формирование источника компенсации неблагоприятных последствий страховых рисков |
Страховые премии |
||
|
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков |
||||
|
Резерв произошедших, но незаявленных убытков |
Бухгалтерские резервы активов предназначены для уточнения балансовых оценок активов страховой организации в целях обеспечения прозрачности бухгалтерской отчетности. Поэтому их также называют регулятивами, поскольку в активе баланса им ничего не противостоит, они лишь регулируют соответствующие статьи активов. Резервы активов способствуют более достоверному представлению величины активов страховой организации в бухгалтерской отчетности и ведут к более обоснованным решениям пользователей отчетности. В соответствии с действующим российским законодательством к бухгалтерским резервам активов страховой организации можно отнести резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений и резерв по сомнительным долгам.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной реализации понимается сумма денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. Резерв под обесценение материальных ценностей в страховых организациях практически не используется. Во-первых, страховые организации не могут заниматься торговой деятельностью, поэтому активы, принятые к бухгалтерскому учету в качестве запасов, не подлежат последующей продаже. Во-вторых, анализ отчетности страховых организаций показал, что в бухгалтерском балансе страховщиков доля статьи «Запасы» в активах в среднем составляет менее 0,5 %. Таким образом, снижение оценки запасов в связи с обесценением является несущественным для финансового результата страховых организаций.
Резерв под обесценение финансовых вложений используется страховыми организациями в полной мере, поскольку страховщики вправе размещать собственные средства и средства страховых резервов в различные ценные бумаги, которые могут быть подвержены обесценению. При этом значительная часть активов, принимаемых для покрытия страховых резервов и собственных средств страховщика, учитывается в качестве объектов финансовых вложений.
Резерв по сомнительным долгам, по мнению автора, актуален для страховых организаций в части дебиторской задолженности по операциям страхования. Для эффективного управления денежными потоками страховой организации необходимо решать задачу оценки объема, состава, сроков возникновения и своевременного погашения дебиторской задолженности.
При оказании страховой услуги дебиторская задолженность возникает в двух случаях:
1) в случае невыполнения обязательств по своевременной оплате страховой премии страхователями или страховыми агентами (брокерами) по заключенным договорам страхования;
2) в случае невыполнения обязательств по своевременной оплате доли участия состраховщиков и перестраховщиков в страховых выплатах, произведенных страховой организацией по договорам страхования при наступлении страховых случаев.
У страховщика, исполнившего полностью обязательства по договору страхования (основному), списавшего при этом средства соответствующих страховых резервов на покрытие обязательств перед страхователем, может возникнуть дебиторская задолженность его контрагентов по данному договору – состраховщиков и перестраховщиков. С другой стороны, страховые резервы представляют собой оценку обязательств, которые страховщик обязан исполнить и в том случае, когда уплата премии (очередного взноса) не произведена в срок, но страховщик в одностороннем порядке не отказался от исполнения договора и не известил об этом страхователя. Образуя резерв по сомнительным долгам, страховщик тем самым подтверждает, что недостаток средств страхового фонда он покрывает за счет финансового результата.
Бухгалтерские резервы капитала представляют собой фонды, создаваемые на цели, устанавливаемые уставом предприятия или законодательством. Назначение таких резервов заключается в обеспечении страховой организации необходимым минимумом ресурсов для непрерывного функционирования деятельности. Для акционерных обществ таким источником ресурсов является резервный капитал, который должен составлять не менее 5 % от уставного капитала акционерного общества.
К бухгалтерским резервам капитала страховой организации следует также отнести стабилизационный резерв. Стабилизационный резерв – это оценка обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения страховых операций в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика или в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его средним значением. Стабилизационный резерв, на наш взгляд, как один из видов резервов под операционные убытки, является бухгалтерским резервом капитала страховой организации, поскольку формируется для корректировки финансового результата и не предназначен для погашения обязательств внешним контрагентам. Следовательно, стабилизационный резерв должен отражаться в составе собственного капитала страховой организации.
Еще одним резервом страховой организации, относящимся к резервам капитала, является резерв предупредительных мероприятий. Резерв предупредительных мероприятий предназначен для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества. Порядок его формирования аналогичен порядку формирования страховых резервов – за счет отчисления установленного процента от начисленной страховой премии по данному виду страхования. Резерв предупредительных мероприятий относится к группе резервов капитала в связи с тем, что формируется за счет собственных средств страховщика, имеет строго целевое назначение снижать вероятность возникновения страховых событий и величину убытков от страховых операций.
Бухгалтерские резервы обязательств представляют собой резервы, позволяющие посредством признания в текущем отчетном периоде расходов, которые с высокой степенью вероятности организация понесет в будущих периодах, регулировать финансовый результат отчетного периода и величину обязательств. К данной группе относят резервы под условные обязательства и резервы предстоящих расходов.
С позиции бухгалтерского учета страховые резервы можно рассматривать как резервы под условные обязательства страховой организации. В международных стандартах бухгалтерского учета отмечается, что «условное обязательство представляет собой или возможное, еще не подтвержденное обязательство, которое не признается потому, что существует вероятность выбытия ресурсов, включающее экономические выгоды, необходимые для погашения обязательства, причем величина обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью» [1]. Пятов М.Л. определяет условное обязательство как обязательство, которое может возникнуть в будущем и возникновение которого характеризуется определенной степенью вероятности [5].
Страховые резервы – это резервы совершенно иного рода, чем традиционные финансовые резервы, образуемые за счет финансовых результатов. Их создание связано с применением специальных актуарных методов, основанных на математическом аппарате теории вероятности и статистических расчетах. В результате оценка страховых резервов несет условный характер ввиду того, что страховая организация по каждому отдельному договору страхования принимает на себя вероятные обязательства, многократно превышающие полученную страховую премию и созданный резерв. Операции по формированию страховых резервов основаны на соблюдении одного из основных принципов бухгалтерского учета – принципа соответствия доходов и расходов. Данный принцип устанавливает отнесение страховой премии к тому периоду, в котором она заработана, а страховых выплат к тому отчетному периоду, в котором они возникли. Павлюченко Т.Н. отмечает, что «целевое назначение страховых резервов заключается в признании страховой организацией в составе обязательств тех из них, которые связаны исключительно с договорами страхования и необходимы для предстоящих выплат по ним» [2].
В соответствии с законодательством страховые резервы подразделяются на резервы по страхованию жизни и резервы по страхованию иному, чем страхование жизни. Резервы по страхованию иному, чем страхование жизни (рисковые виды страхования) включают резерв незаработанной премии; резерв заявленных, но неурегулированных убытков; резерв произошедших, но незаявленных убытков. Правила формирования данных страховых резервов установлены законодательством [4].
Резерв незаработанной премии представляет собой часть начисленной страховой премии по договору, относящуюся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода, предназначенную для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах. Премия прошедшего периода – заработанная, она может быть израсходована на оплату убытков по другим договорам, формирование резервов убытков, оплату расходов на ведение дела и другие нужды страховой организации. Таким образом, резерв незаработанной премии определяется делением начисленной премии по состоянию на отчетную дату на две части: заработанную и незаработанную. Незаработанная часть составляет резерв.
Резервы убытков формируются под текущие (существующие на отчетную дату) обязательства по выплатам страховой организации. Необходимость формирования связана с тем, что часть выплат оплачивается через определенный промежуток времени после наступления страхового случая, в связи с установлением сумм ущерба и страховых выплат. В таком случае, когда дата наступления страхового случая и дата урегулирования убытков относятся к разным отчетным периодам, возникает необходимость создать резервы для оплаты уже произошедших убытков.
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков представляет собой оценку неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба, нанесенного имущественным интересам страхователя, возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.
Резерв произошедших, но незаявленных убытков является оценкой обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, возникших в связи со страховыми случаями, произошедшими в отчетном или предшествующих отчетному периодах, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке не заявлено страховщику по состоянию на отчетную дату.
Таким образом, с позиции бухгалтерского учета страховые резервы можно отнести к резервам под условные обязательства, поскольку в отношении их срока или величины существует неопределенность.
Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы:
1. Бухгалтерские резервы являются объектами бухгалтерского учета страховой организации, создаваемыми на бухгалтерских счетах для отражения последствий рисков финансово-хозяйственной деятельности и корректировки оценки активов, обязательств и капитала страховой организации. В соответствии с этим можно выделить три группы бухгалтерских резервов страховой организации: резервы активов, резервы капитала и резервы обязательств.
2. Бухгалтерские резервы активов предназначены для уточнения балансовых оценок активов страховой организации в целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. В соответствии с действующим российским законодательством к бухгалтерским резервам активов страховой организации можно отнести резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений и резерв по сомнительным долгам.
3. Бухгалтерские резервы капитала представляют собой фонды, создаваемые на цели, устанавливаемые уставом предприятия или законодательством и накапливаемые сверх собственного капитала. К бухгалтерским резервам капитала страховой организации следует отнести уставные резервы, стабилизационный резерв и резерв предупредительных мероприятий.
4. Бухгалтерские резервы обязательств предназначены для отражения в бухгалтерском учете обязательств, которые несут неопределенность в отношении времени и суммы исполнения таких обязательств. К бухгалтерским резервам обязательств страховой организации относятся страховые резервы и резервы предстоящих расходов.
Рецензенты:
Окольнишникова И.Ю., д.э.н., декан торгово-экономического факультета Южно-Уральского государственного университета, г. Челябинск;
Савельева И.П., д.э.н., зав. кафедрой «Маркетинг и менеджмент» торгово-экономического факультета Южно-Уральского государственного университета, г. Челябинск.
Работа поступила в редакцию 07.08.2013.