В современных условиях хозяйствования управленческий аппарат должен владеть совокупностью стандартных алгоритмов (или заданных и оговариваемых в документах об учетной политике организации) управления денежными потоками. Учитывая специфический характер возникновения потребности в денежных средствах, их приток, характер в управленческом учете возникают совершенно иные требования формирования информационной базы движения денежных потоков. Это, прежде всего, временные интервалы, как измерения, так и построения расчетных коэффициентов, характеризующих с позиций управления определенное состояние денежных потоков, соотнесенных к определенным производственно-хозяйственным процессам.
Как правило, количество денежных средств, которое необходимо для ведения производственно-хозяйственной деятельности, зависит не только от специфики производства (ресурсоемкости, длительности производственного цикла, длительности цикла продаж и т.п.), но и, в неменьшей степени, зависит от знаний управленческим персоналом предметной области, а также умения ими разумно распорядиться [1].
Чтобы управление деньгами было эффективным, при планировании денежных доходов и расходов и анализе использования денежных средств необходимо учитывать и текущие активы, которые могут быть обращены в денежные средства в короткий срок. К ним относятся материальные ценности и краткосрочные финансовые вложения. Однако возможность обращения этих активов в денежные средства имеет элемент неопределенности. Если суммовой учет этих средств является предметом финансового учета, то такие понятия, как ликвидность, ценность их с позиций повторного обращения или обмена, являются объектом управленческого учета.
В управленческом учете информация о движении денежных средств позволяет лицу, принимающему решение, контролировать и регулировать прямые и косвенные денежные потоки, определять структуру использования денежных средств. Немаловажное значение руководителя имеет информация идентификации (установления на основе документального определенного факта) не только участков и направлений расходования денежных средств, но и ведения суммарного учета движения средств в разрезе лиц, разрешающих и производящих денежные операции.
Исходя из этого, одним из важнейших моментов управленческого учета денежных потоков является получение ответа на вопрос, способна ли текущая операционная деятельность генерировать денежные средства. Устанавливается это путем расчета чистого денежного потока, определяемого как все денежные поступления минус все затраты, или остаток денежных средств на конец отчетного периода минус остаток денежных средств на начало отчетного периода [4]. Необходимо при принятии управленческих решений обратить внимание на то, что даже, если чистый денежный поток по организации в целом положительный, это еще не гарантирует полного благополучия. В любом случае необходимо проанализировать денежные потоки, возникающие от операционной деятельности (то есть от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, сдачи имущества в аренду и иной деятельности, направленной на извлечение прибыли). Целесообразно сделать такой анализ не только по предприятию в целом, но и по отдельным его структурным подразделениям и видам деятельности (видам выпускаемой продукции).
На практике при построении системы управленческого учета уделяют особое внимание выделению центров ответственности.
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия, именно от ее построения зависит организация бухгалтерского управленческого учета денежных потоков. Организационная структура фирмы предполагает деление предприятия на отдельные подразделения и службы (центры ответственности), с целью распределения между ними функций по решению задач, поставленных администрацией в ходе производственной деятельности с целью достижения конечных результатов.
Как правило, в экономической литературе под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которой стоит руководитель, контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Разделяя мнение проф. Хахоновой Н.Н., под центром ответственности мы понимаем структурные единицы, созданные на базе отделов аппарата управления, которые осуществляют контроль и регулирование финансовых потоков, а также определение направлений расходования денежных потоков [5].
В управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:
-
центры затрат;
-
центры доходов;
-
центры прибыли;
-
центры инвестиций.
Центр затрат характеризуется наименьшей ответственностью руководителя, который несет минимальную ответственность за полученные результаты, а отвечает лишь за произведенные затраты. Издержки, учитываемые и планируемые для центра затрат являются прямыми и их учет представляет собой горизонтальную структуру затрат, что позволяет осуществить эффективный контроль за их целесообразностью и формированием.
Подобный подход к выделению центров затрат позволит организовать управленческий учет основных направлений оттока денежных средств данного подразделения, и даст возможность адекватно планировать предполагаемые оттоки при составлении бюджета денежных средств как по центрам затрат, так и по предприятию в целом.
Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственность за издержки.
На наш взгляд, для центров доходов наиболее актуально выделить в качестве одного из основных показателей оценки эффективности функционирования возможность генерировать денежные притоки. Подобный подход обеспечит возможность более достоверно планировать ожидаемые денежные поступления и использовать полученные данные при разработке бюджета денежных средств [2].
Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. При выделении в структуре предприятия центров прибыли возникает возможность разработки бюджета движения денежных средств в разрезе притоков и оттоков по конкретному подразделению. Это обеспечит возможность использовать наряду с показателем прибыльности и показатель обеспеченности собственными денежными средствами, позволяющий оценить уровень самофинансирования данного подразделения.
Центр инвестиций - сегменты организации, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Осуществление инвестирования денежных средств данного подразделения обеспечивается и бюджетом движения денежных средств и планом капитальных вложений. Соответствие данных бюджетов друг другу является залогом сохранения финансовой устойчивости, как данного подразделения, так и предприятия в целом.
Содержание отчетности, специфика инструментов, методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависит от статуса предприятия (центра ответственности). Информационной базой системы контроля и учета по центрам ответственности является их внутренняя отчетность [3].
Финансовое управление и бухгалтерия концентрируются в соответствующих центрах ответственности, отвечающих за:
-
формирование информации о совокупном объеме денежных потоков;
-
формирование информации о денежных потоках по видам деятельности организации.
Кроме выделенных центров ответственности могут быть образованы и другие, не вошедшие в состав ранее указанных центров ответственности. Так, возможен и вариант выделения отдельного центра ответственности, обеспечивающего контроль за поступлением и расходованием денежных средств. При этом важно избегать совмещения ответственности за использование финансовых ресурсов различных по назначению в одном центре.
Центры ответственности структурного вида охватывают всю совокупность финансовых потоков структурного подразделения. Ими можно считать цеха, склады, лаборатории, отделы, учреждения социального характера. Размеры денежных потоков этих центров определяются на основе данных аналитического учета, как совокупность основных и дополнительных. Центры ответственности структурного вида на уровне отделов могут включать в себя центры ответственности за формирование информации о денежных потоках по видам деятельности организации соответствующего уровня управления.
Формирование центров ответственности на базе структурных подразделений организаций, без конкретизации ответственности за использование отдельных видов финансовых ресурсов, достаточно широко распространено на практике. Руководители подразделений несут ответственность за использование всех видов ресурсов, за соблюдение планового уровня и снижения цеховой себестоимости. Многие виды денежных потоков при этом являются неконтролируемыми относительно данных подразделений. С другой стороны, выделение центров ответственности структурного типа позволяет осуществлять контроль за деятельностью структурного подразделения, что немаловажно для определения эффективности его работы и принятия управленческих решений. На наш взгляд, ответственность внутри структурного подразделения необходимо конкретизировать в разрезе соответствующих специалистов и должностных лиц: за эффективность использования денежных ресурсов на текущие цели, за соблюдение сметы расходов и т.д.
Организация центров ответственности, по нашему мнению, имеет своей целью, прежде всего, устранение обезличивания ответственности за размеры денежных потоков на осуществление производственно-хозяйственной деятельности и мест их возникновения. Например, отдел по реализации ценных бумаг финансового управления должен нести ответственность за своевременное предоставление информации об объемах реализации ценных бумаг, о цене реализации, о котировках на рынке цен- ных бумаг.
Назначение учета денежных потоков по местам и центрам их возникновения, по центрам ответственности гораздо шире, чем удовлетворение текущих потребностей. Такой учет предназначен, прежде всего, для управления, контроля деятельности производственных подразделений, обеспечения условий для реализации принципа экономичности в их работе.
При организации эффективной системы учета денежных потоков для целей управления денежными потоками по местам и центрам их возникновения и центрам ответственности несомненно появляется потребность в более дифференцированной, чем для текущих целей, детализации мест и центров денежных потоков, количество которых определяется потребностями управления и возможностями использования полученной информации. По мнению Хахоновой Н.Н., понятие мест денежных потоков, центров денежных потоков и центров ответственности можно рассматривать с трех точек зрения:
-
производственной - с точки зрения потребления ресурсов;
-
организационной - с точки зрения организации контроля и регулирования расходования ресурсов;
-
учетно-аналитической - исходя из возможностей учета и определения размеров денежных потоков, их анализа и контроля [4].
С учетно-аналитических позиций центры денежных потоков и центры ответственности определяются их организационным построением. Денежные потоки, связанные с текущей деятельностью, учитываются в разрезе центров потоков на основе аналитического и первичного учета.
Возможен и другой вариант формирования организационной структуры финансового управления на предприятиях в форме выделения центров финансового учета (ЦФУ). Эти подразделения осуществляют определенный набор основных или вспомогательных видов деятельности и оказывают непосредственное влияние на доходы и (или) расходы от этой деятельности.
К центрам финансового учета можно отнести:
-
профит-центр, деятельность которого связана с подразделением, обеспечивающим получение прибыли (структурное подразделение с законченным циклом производства);
-
центр затрат, деятельность которого связана с подразделениями, непосредственно не создающими прибыль (производственное или снабженческое подразделение);
-
венчур-центр - подразделение, связанное с видами деятельности, которые могут принести прибыль в будущем.
Для классификации центров финансового учета (ЦФУ) целесообразно использовать следующие признаки:
1) доходы от реализации - приток денежных средств:
-
основной продукции;
-
продукции вспомогательного производства;
-
прочие доходы;
2) расходы - направление денежных средств на:
-
закупки материальных и иных ресурсов;
-
оплату труда;
-
уплату налогов и сборов в бюджеты всех уровней;
-
взносы во внебюджетные фонды (в форме единого социального налога);
-
оплату услуг сторонних организаций;
-
прочие виды расходов, связанных с коммерческой деятельностью;
3) инвестиции - притоки и оттоки денежных средств, связанные с инвестиционной деятельностью [5].
При построении организационной системы управления финансами на предприятиях целесообразно соблюдать следующую примерную технологию:
1) уточнение действующей организационной структуры:
-
виды деятельности (изделия, работы, услуги);
-
перечень основных обеспечивающих систем, направлений и функций;
-
классификация управленческих функций, осуществляемых на конкретной фирме;
-
закрепление видов деятельности по всем функциям управления за структурными подразделениями фирмы;
-
организационная структурная схема;
2) формирование Положения о новой финансовой структуре:
-
перечень ЦФО (ЦФУ) фирмы;
-
распределение организационных звеньев по ЦФО;
-
классификация видов деятельности, изделий, работ и услуг фирмы по ЦФО;
-
классификация ЦФО;
-
схема новой финансовой структуры;
3) утверждение новой финансовой структуры руководством фирмы;
4) мониторинг финансовой структуры.
Выбранная организационная структура построения системы управления денежными потоками влияет на организацию взаимодействия и специфику информационного обеспечения между финансовой бухгалтерией и управленческой бухгалтерией. Что, в свою очередь, имеет определяющее значение на формирование учетных регистров и внутрифирменной отчетности.
В системе управленческого учета должны формироваться внутрифирменные отчеты о денежных потоках, которые предлагается формировать по центрам ответственности или центрам финансового учета в разрезе: отделов; источников поступления средств; источников расходования средств.
Для этого могут быть использованы аналитические счета второго, третьего порядка на синтетических счетах (50, 51, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 76) и регистры аналитического учета.
Для организации центров ответственности в предлагаемом порядке не требуется проведения существенных изменений сложившейся организационной структуры управления и организации учета денежных потоков.
Несомненно, совмещение производственных и структурных центров ответственности будет способствовать организациям в формировании полной, достоверной учетно-аналитической информации о состоянии денежных потоков, необходимой для обеспечения и поддержания ликвидности и повышения эффективности управления деятельностью предприятий.
Рецензенты:
-
Пономарев А.И., д.э.н., профессор, зав. кафедрой налогообложения и бухгалтерского учета Южно-Российского института (филиал) академии народного хозяйства и государственной службы, г. Ростов-на-Дону;
-
Риполь-Сарагоси Ф.Б., д.э.н, профессор, зав. кафедрой «Экономика и финансы» Евразийского открытого института, филиал, г. Азов.
Работа поступила в редакцию 30.03.2012.