Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов или расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [1].
Определение учетной политики в Налоговом кодексе РФ является мерой по систематизации понятийного аппарата российского налогового законодательства, а также может рассматриваться как предпосылка к систематизации требований собственно к учетной политике для целей налогообложения.
В учетной политике для целей налогового учета (налогообложения) должны быть решены два основных вопроса [5]:
1. Организационно-технический, включающий:
а) организацию ведения налогового учета (силами самой бухгалтерии, создание специального подразделения, аутсорсинг);
б) разработку системы налоговых регистров для расчета налога на прибыль;
в) разработку системы документооборота для заполнения налоговых ре- гистров;
г) взаимодействие между головной организацией и её обособленными подразделениями относительно исчисления и уплаты налога на прибыль;
2. Методологический - зафиксировать свой выбор относительно тех норм налогового законодательства, которые это позволяют, в том числе в случаях их отсутствия или неточного изложения в НК РФ. Под методологией налогового учета понимается совокупность специальных приемов и методов, которые применяются в процессе ведения налогового учета.
В частности, должны быть сформулированы следующие методологические приёмы:
-
выбранные организацией способы налогового учета и формирования налоговой базы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах;
-
способы налогового учета и формирования налоговой базы, не предусмотренные, но не противоречащие законодательству о налогах и сборах;
-
способы налогового учета и формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства о налогах и сборах.
При формировании учетной политики для целей налогового учета организации следует отражать лишь те вопросы, которые имеют для нее практическую значимость. В частности, если у организации отсутствуют обособленные подразделения и в ближайшее время такие подразделения организация не намерена создавать, в учетной политике нет необходимости отражать порядок исчисления и уплаты налогов по месту нахождения обособленных подразделений. Методические аспекты учетной политики для целей налогового учета требуют разработки способов формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов, которые можно распределить по трем группам, а именно:
-
квалификация активов и обязательств в целях расчета налоговой базы;
-
оценка активов и обязательств в целях формирования налоговой базы;
-
момент признания доходов и расходов и формирования налоговой базы.
Организационно-технические вопросы налогового учета требуют разработки способов организации технологического процесса его ведения и документов, в которых должны быть отражены:
-
организация работы бухгалтерской службы в части налогового учета или создание самостоятельного подразделения для ведения налогового учета и его взаимодействие с бухгалтерской службой;
-
состав, форма и способы формирования аналитических регистров налогового учета;
-
организация документооборота;
-
порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета;
-
порядок расчетов с бюджетом.
Практика ведения налогового учета позволяет выделить ряд наиболее часто используемых методов, таких как:
-
введение специальных показателей, основанных на данных бухгалтерского учета и используемых исключительно в целях налогового учета. Например, налоговая база по НДС, налогу на имущество организаций и акцизов формируется с использованием показателей бухгалтерского учета, в то время как для формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций этих показателей недостаточно, поэтому используются регистры налогового учета;
-
установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских (финансовых). К ним можно отнести формирование стоимости основных средств в целях налогообложения;
-
выбор метода формирования налоговой базы: в бухгалтерском (финансовом) учете возможен только метод начисления, а в налоговом учете - либо метод начисления, либо кассовый метод (с учетом ограничений, предусмотренных НК РФ для последнего);
-
толкование некоторых общепринятых понятий для целей налогообложения. Так, понятия постоянного представительства иностранной организации не совпадают в Гражданском кодексе и в Налоговом кодексе;
-
установление налоговой поправки, на которую налогоплательщику в целях определения налоговой базы могут быть увеличены доходы (в случае контролируемых сделок);
-
разработка специальных аналитических регистров налогового учета и другой документации, необходимой для расчета налога. Так, исчисление налоговой базы по налогу на имущество организаций осуществляется по данным бухгалтерского учета, однако по отдельным видам движимого и недвижимого имущества даже в одном субъекте РФ могут быть установлены различные налоговые ставки либо налоговые льготы. Для подтверждения права на применение пониженных налоговых ставок и налоговых льгот, устанавливаемых в отношении отдельных видов имущества, а также правильной и своевременной уплаты сумм налога или авансовых платежей по налогу (так как этот налог - региональный, то в разных субъектах РФ могут устанавливаться различные сроки и правила по внесению авансовых платежей и представлению налоговых расчетов), налогоплательщику целесообразно разработать соответствующие специальные налоговые регистры.
Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями, например, регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами.
Эффект «налоговой экономии» [3] складывается, во-первых, за счет уменьшения величины налоговых платежей, и, во-вторых, за счет их уплаты в более поздние сроки. Благодаря этой экономии сохраняются доходы организации и сокращается потребность в оборотных средствах. Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении. Например, доходы и расходы для целей налогообложения согласно ст. 271-273 НК РФ могут быть определены двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета - только методом начислений (ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В случае определения доходов от реализации для целей налогообложения кассовым методом у организации оборотные средства в виде налоговых платежей не изымаются, в то время как при методе начислений налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств организации, т.е., возникает ситуация, когда денежные средства, соответствующие объекту налогообложения, не получены, а налоги с них нужно заплатить.
Основные направления оптимизации налогообложения можно представить в следующих вариантах учетной политики.
Для целей налогообложения прибыли амортизацию начисляют одним из методов, предусмотренных ст. 259 гл. 25 НК РФ - линейным или нелинейным. Кроме того, для целей налогообложения может применяться ускоренная амортизация. Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации, предусмотренных в п. 4.2 ПБУ 6/01. Практика применения ускоренной амортизации сопряжена для организаций с определенными трудностями. Основная причина - множественность условий, при которых возможно проведение ускоренной амортизации.
Кроме того, политика проведения ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, как следствие, - к завышению цен реализации на производимую продукцию, что может снизить конкурентоспособность организации, или к снижению прибыли. В то же время амортизационные отчисления по ускоренной амортизации позволяют уменьшить среднегодовую стоимость имущества организации и соответственно ведут к уменьшению выплат по налогу на имущество организаций.
При применении способов списания производственных запасов в целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использование метода ЛИФО, который отменен в бухгалтерской учетной практике, но в налоговом учёте применяется. При методе ЛИФО оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения закупок, что, в условиях роста цен приводит к увеличению себестоимости продукции и соответствующему уменьшению налога на прибыль, но уменьшению налога на имущество.
Начисление различных видов резервов (на предстоящие отпуска, на ремонт основных средств), при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во времени их уплаты.
Таким образом, варьирование методами учета различных объектов влияет, прежде всего, на величину налога на прибыль и налога на имущество организаций.
Каждая организация, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает вариант учетной политики, призванный обеспечить оптимальное налоговое планирование при заданных производственных и финансовых результатах деятельности. В итоге общие подходы организации по формированию налоговой базы по налогам и специфика способов формирования информации о порядке их исчисления определяются в специальном внутреннем регламенте - учетной политике организации для целей налогового учета.
В этом документе раскрывается информация о выбранном варианте способа налогового учета в случае, когда законодательство о налогах и сборах допускает вариантность; раскрывается конкретная информация в тех случаях, когда законодательство по налогам устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов, отражается информация о позиции организации, занятой в случае, когда налоговое законодательство содержит «противоречия и неясности». Кроме того, учетная политика определяет, какие регистры налогового учета использует организация, как они создаются и как согласуются с системой бухгалтерского учета организации.
Таким образом, учетная политика организации для целей налогового учета является центральным по значимости документом системы постановки и его ведения на микроуровне [4].
Это подтверждается следующими обстоятельствами:
-
прямым законодательным требованием формирования учетной политики для целей налогового учета (ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», ст. 313 гл.25 «Налог на прибыль» НК РФ);
-
наличием по некоторым вопросам законодательства о налогах и сборах только общих норм, не содержащих конкретных способов исчисления налогов, а также противоречий и неясностей, на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
Таким образом, при формировании учетной политики организации для целей налогового учета предоставляется возможность аргументированно обосновывать выбранный вариант исчисления налоговой базы, и, следовательно, таким образом, минимизировать свои налоговые риски. При этом необходимо учитывать определенную сложность в одновременном использовании терминологии и понятийного аппарата бухгалтерского (финансового) и налогового учета.
Кроме того, в самом законодательстве о налогах и сборах пока нет единой терминологии и единого подхода по основополагающим позициям, определяющим возникновение обязанности уплаты налога, в частности, по такой позиции как определение «даты реализации», а именно с этой датой законодательство о налогах и сборах в настоящее время связывает возникновение у налогоплательщика обязанности платить тот или иной налог.
Принципиальная позиция создания налогового учета заключается в соблюдении требования рациональности при создании учетной системы, согласно которому затраты на ее постановку должны оправдывать себя эффектом от использования информации в целях управления.
При формировании учетной политики для целей налогового учета по конкретному вопросу его ведения осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством. При этом не нужно включать в неё нормы, единые для всех налогоплательщиков.
В учетной политике должны содержаться только те способы налогового учета, по которым необходимо сделать выбор, либо которые необходимо сформировать самостоятельно: например, закрепить способ начисления амортизации, порядок распределения доходов и расходов между периодами, порядок создания резервов и т.д.
Кроме этого, в учетной политике для целей налогового учета желательно приводить нормативное обоснование, то есть указывать норму законодательства о налогах и сборах, на основании которой принято то или иное положение.
По способам формирования налоговой базы, не предусмотренным законодательством о налогах и сборах, или вариантность которых обусловлена противоречивостью этого законодательства, утвержденные приказом по учетной политике нормы в обязательном порядке должны сопровождаться аргументированным обоснованием, которое может приводиться в специальных приложениях к учетной политике. В этой связи рекомендуется отражать в учетной политике для целей налогового учета способы формирования налоговой базы только по тем хозяйственным операциям организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего налогового периода. При этом не стоит включать в налоговую учетную политику способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности, по которым возникает необходимость отражения порядка их учета в учетной политике для целей налогового учета, следует оформить дополнение к учетной политике.
В ряде случаев учетная политика для целей налогового учета содержит налоговую политику организации, которая является важнейшим элементом налогового планирования. В её основу может быть положена одна из следующих целей, преследуемых организацией:
-
снижение временных и финансовых затрат на ведение учета;
-
формирование двух показателей прибыли: максимальной бухгалтерской (для повышения инвестиционной привлекательности организации и реализации дивидендной политики) и минимальной налогооблагаемой (для оптимизации налоговых платежей).
Реализация первой цели достигается путем максимального сближения финансового и налогового учета. Методологическую основу их сближения составляет установление единых правил учета в пределах норм действующего бухгалтерского и налогового законодательства (в части оценки объектов учета и порядка признания), а организационно-техническую - технология ведения учета (организация документооборота, адаптация плана счетов к правилам главы 25 НК РФ, определение системы регистров).
Вторая цель достигается путем выбора таких вариантов учета, которые обеспечивают в налоговом учете максимальную величину расходов, а в бухгалтерском - минимальную. В данном случае сближение финансового и налогового учета может быть обеспечено только рациональной организацией учетного процесса, основанной на адаптации плана счетов к правилам налогового учета.
Таким образом, учетная политика для целей бухгалтерского учёта [2] и учётная политика для целей налогового учёта направлены на решение разнонаправленных задач, однако налоговое законодательство дает хозяйствующим субъектам большую возможность выбора.
Рецензенты:
-
Риполь-Сарагоси Ф.Б., д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» филиала НОУ ВПО Московского института предпринимательства и права (МИПП), г. Ростов-на-Дону.
-
Удалова З.В., д.э.н., профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» ФГБОУ ВПО Донского государственного аграрного университета (ДонГАУ), п. Персиановский Ростовской области.
Работа поступила в редакцию 30.03.2012.