В последнее время усилилось внимание руководителей хозяйствующих субъектов, акционеров, аудиторов, банков, налоговых органов и других заинтересованных лиц к величине чистых активов акционерного общества. Прежде всего это вызвано вступившими с 31 декабря 2009 г. изменениями №352-ФЗ от 27.12.2009 в Федеральный закон от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». В этой связи у акционерных обществ возникла обязанность в сроки, установленные для представления финансовой (бухгалтерской) отчетности ‒ 31 марта, 30 апреля, 30 июля и 30 октября включительно, подавать в инспекцию ФНС сведения о стоимости своих чистых активов.
Законом № 352-ФЗ п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ дополнен пп. «ф», согласно которому в едином государственном реестре юридических лиц содержатся также сведения о стоимости чистых активов юридического лица, являющегося акционерным обществом, на дату окончания последнего завершенного отчетного периода.
ФНС России письмом от 21.05.2010 № МН-37-6/2212 «По вопросу внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о том, что акционерное общество находится в процессе уменьшения уставного капитала, а также о стоимости чистых активов акционерного общества» довела до сведения нижестоящих налоговых органов информацию о том, что после 10 июня 2010 г. они должны штрафовать руководителей тех акционерных обществ, которые своевременно не представили в ИФНС сведения о стоимости своих чистых активов.
Представляться сведения о чистых активах должны по форме, утвержденной Правительством РФ. До утверждения Правительством формы ФНС рекомендовала использовать форму № Р14002 «Заявление о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о том, что акционерное общество находится в процессе уменьшения уставного капитала, а также о стоимости чистых активов акционерного общества».
Заявителем при представлении сведений о том, что акционерное общество находится в процессе уменьшения уставного капитала, а также о стоимости чистых активов в соответствии с пунктом 1.3 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ может быть лицо, действующее от имени акционерного общества без доверенности.
Подлинность подписи заявителя на заявлении в соответствии с пунктом 1.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке.
Показатель чистых активов показывает не только эффективность функционирования организации, но используется, главным образом, для следующих целей:
- необходимость контролирования соотношения величины чистых активов и уставного капитала организации. В соответствии с п. 4 ст. 99 ГК РФ и п. 4 ст. 35 Закона об акционерных обществах от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года величина чистых активов акционерного общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об этом и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала;
- при увеличении уставного капитала за счет своего имущества сумма, на которую он увеличивается, не должна превышать разницы между величиной чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (п. 5 ст. 28 Закона об акционерных обществах);
- возможность выплаты дивидендов и распределения прибыли между участниками. Акционерное общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов и выплачивать дивиденды по акциям, если на день принятия такого решения (выплаты дивидендов) чистые активы общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (выплаты дивидендов) (ст. 43 Закона об акционерных обществах).
Проверка правильности расчета показателя «Чистые активы» производится в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз
и методологией отражения организацией на счетах бухгалтерского учета нетиповых или спорных с точки зрения теории бухгалтерского учета хозяйственных операций.
Показатель чистых активов организации представляет собой балансовую стоимость ее имущества (всех ее активов), уменьшенную на сумму обязательств этой организации.
Для улучшения показателя стоимости чистых активов следует увеличивать стоимость оборотных и внеоборотных активов общества, отраженную в бухгалтерском учете, и сокращать величину ее долгосрочных и краткосрочных обязательств, наращивать прибыль или снижать убытки.
В экономической литературе появилось много публикаций, связанных с возможным увеличением размера чистых активов общества. В основном эти варианты не связаны с повышением эффективности деятельности общества, а направлены только на возможное увеличение показателя чистых активов, что не является кардинальным решением проблемы. Например, рекомендации по переоценке основных средств, которые приводят к дополнительным затратам на услуги оценщиков, уменьшению прибыли, увеличению налога на имущество, и не всегда при переоценке основных средств и нематериальных активов повышается стоимость оцениваемых объектов, так как рыночная цена может оказаться меньше на дату проведения оценки.
Необходимо при расчете стоимости чистых активов не допускать искажений остатков по счетам бухгалтерского учета. На практике нередко имеют место случаи неправомерного отражения некоторых операций и прочих «ошибок» главных бухгалтеров для искусственного увеличения размера чистых активов. Анализируя аудиторскую практику, мы сгруппировали встречающиеся ошибки при стремлении финансовых служб завысить величину чистых активов общества.
1. Неправомерное отражение на счете 98 «Доходы будущих периодов» сумм кредиторской задолженности, которые должны были бы при расчете величины чистых активов исключаться из суммы активов. Например, сумм долевого участия в строительстве, сумм поступивших авансов и т.д.
2. Неправомерное отражение сумм временной финансовой помощи в составе собственных источников, а не заемных средств.
3. Необоснованное отражение средств, привлеченных от дольщиков, в составе собственных источников как целевые поступления. По мнению автора, эти средства являются заемными и в этой связи должны отражаться в составе кредиторской задолженности.
4. Включение в состав собственных источников прочей кредиторской задолженности при составлении формы баланса как финансовой отчетности.
5. Включение результатов переоценки основных средств, проводимой на начало года, в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Результаты переоценки должны учитываться при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало нового отчетного года.
6. Получаемая безвозмездно финансовая помощь в бухгалтерском учете не списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» на счет 91 «Прочие доходы».
7. Организации, применяющие ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», завышают сальдо по счету 09 в корреспонденции со счетом 98 или другими счетами бухгалтерского учета.
8. Принимают к учету как безвозмездно полученные с отражением на счетах учета собственных источников или как доходы будущих периодов ничем не обеспеченные векселя зависимых организаций.
9. Организации не учитывают выданные платежи и обеспечения обязательств на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», следовательно, не отражают эти данные в пояснительной записке, что вводит заинтересованных пользователей финансовой отчетности в заблуждение.
Необходимо помнить, что от величины чистых активов организации зависит вид выдаваемого ей аудиторского заключения. При отрицательном значении величины чистых активов организации по итогам финансовой (бухгалтерской) отчетности за проверяемый период ей может быть выдано модифицированное аудиторское заключение.
В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона об акционерных обществах, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества оказалась меньше его уставного капитала, совет директоров общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов.
Раздел о состоянии чистых активов акционерного общества должен содержать следующую информацию:
- показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала общества за три последних завершенных финансовых года (включая отчетный год). Если с момента создания акционерного общества прошло менее трех лет, указанные показатели приводятся за каждый завершенный финансовый год;
- результаты анализа причин и факторов, которые, по мнению совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества, привели к тому, что стоимость его чистых активов оказалась меньше уставного капитала;
- перечень мер, направленных на приведение стоимости чистых активов акционерного общества в соответствие с величиной его уставного капитала.
Если стоимость чистых активов акционерного общества осталась меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым или каждым последующим финансовым годом, по итогам которого стоимость чистых активов общества была меньше его уставного капитала, общество обязано принять одно из следующих решений:
- об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов;
- о ликвидации акционерного общества.
На вынесение одного из возможных решений отводится шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года.
Если стоимость чистых активов акционерного общества оказалась меньше его уставного капитала более чем на 25 % по окончании 3, 6, 9 или 12 месяцев финансового года, следующего за вторым или каждым последующим финансовым годом, по окончании которого стоимость чистых активов общества была меньше его уставного капитала, общество обязано:
- дважды с периодичностью один раз в месяц поместить в журнале «Вестник государственной регистрации» уведомление о снижении стоимости чистых активов;
- не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года принять решение об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов, либо решение о ликвидации акционерного общества.
В уведомлении о снижении стоимости чистых активов акционерного общества, публикуемом в журнале «Вестник государственной регистрации», должна содержаться следующая информация:
- полное и сокращенное наименование акционерного общества;
- сведения о месте нахождения акционерного общества;
- показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала акционерного общества за три последних завершенных финансовых года. Если акционерное общество существует менее трех лет, данные показатели приводятся за каждый завершенный финансовый год;
- стоимость чистых активов акционерного общества по окончании 3, 6, 9 и 12 месяцев финансового года, следующего за вторым или каждым последующим финансовым годом, по итогам которого стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала;
- порядок и условия заявления кредиторами акционерного общества требований, возникших до опубликования уведомления о снижении стоимости чистых активов общества. Следует указать адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа акционерного общества и дополнительные адреса, по которым могут быть заявлены такие требования, номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и другие сведения, необходимые для осуществления связи с уполномоченными лицами общества.
Кредитор акционерного общества, обязательства перед которым возникли до опубликования уведомления о снижении стоимости чистых активов, вправе потребовать от общества досрочного исполнения соответствующего обязательства, а при невозможности его досрочного исполнения ‒ прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков. Данное требование кредитор может предъявить акционерному обществу не позднее 30 дней с даты последнего опубликования указанного уведомления (п. 9 ст. 35 Закона №208-ФЗ).
Акционерные общества должны контролировать величину своих чистых активов не только на конец второго и каждого последующего финансового года, но и следующие даты:
- на день принятия решения о выплате дивидендов;
- день фактической выплаты дивидендов акционерам.
Таким образом, финансовые службы акционерного общества должны регулярно анализировать стоимость чистых активов общества, прогнозировать величину снижения чистых активов на день выплаты дивидендов, разрабатывать мероприятия по их увеличению и раскрывать в полном объеме информацию, связанную с изменениями стоимости чистых активов, в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности.
Список литературы
- Орлова Е.В. Чистые активы организации: размер имеет значение // Налоговый вестник, ‒ 2008. ‒ №7.
- ФНС России. Письмо от 21 мая 2010 г. № МН-37-6/2212 «По вопросу внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о том, что акционерное общество находится в процессе уменьшения уставного капитала, а также о стоимости чистых активов акционерного общества».
- Вайтман Е.В. Как увеличить стоимость чистых активов // Российский налоговый курьер. ‒ 2010. ‒ № 11.
- http://www.nalog.ru (дата обращения: 08.08.2010 г.).
Рецензенты:
Савин К.Н., д.э.н., профессор кафедры «Экономический анализ и качество» ГОУ ВПО «Тамбовский государственный технический университет»;
Андреев В.Д., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» ГОУ ВПО СГУТ и КД.