Вступление России в Международную торговую организацию уже оказало и будет в дальнейшем оказывать существенное влияние на экономику страны. Одним из важных веяний интернационализации рынка является введение на территории России международных стандартов финансовой отчетности. Основные требования к отчетности, составленной по международным стандартам – это ее достоверность и информативность для пользователей. Для соответствия подобным критериям предусмотрен такой механизм управления рисками, как создание резерва. Одними из наиболее существенных статей, оказывающих влияние на показатели бухгалтерской отчетности, являются расчеты с персоналом по оплате труда и расчеты с покупателями и заказчиками. В рамках трудовых отношений каждое предприятие должно предоставлять своим работникам отпуска, что ведет к необходимости формирования резервов на оплату отпусков. В процессе реализации товаров, работ, услуг у предприятия образуется дебиторская задолженность, которая по своей сущности является высоколиквидным активом. Если установлено, что задолженность стала сомнительной, то ее необходимо переоценить и создать резерв по сомнительному долгу. Целью данного исследования является критический анализ состояния бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам и резервов на оплату отпусков в сельскохозяйственных предприятиях. Исследования проводились на материалах сельскохозяйственных предприятий Омской области.
Результаты исследования и их обсуждение
На сегодняшний день термин «резерв» широко используется в экономике на уровне такого важного действующего лица в хозяйственной деятельности, как предприятие. «Современный экономический словарь» содержит такое определение вышеназванного термина. Резерв (франц. rеserve от лат. reservo – сберегаю) – запас чего-либо (товаров, денежных средств, иностранной валюты и т.п.) на случай надобности; источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования [1]. С точки зрения учетного процесса интересное определение содержит п. 10 МСФО 37, согласно которому, резерв – обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины [2].
В рамках нашего исследования состояния бухгалтерского учета резервов на оплату отпусков и резервов по сомнительным долгам были выбраны около 300 сельскохозяйственных предприятия Омской области различных организационно-правовых форм и форм собственности, которые предоставляют бухгалтерскую отчетность в Министерство сельского хозяйства и продовольствия Омской области.
На основании сводных данных в целом по области были получены результаты, свидетельствующие, что бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков в российском бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). ПБУ 8/2010 предусмотрена возможность не применения данного стандарта для субъектов малого предпринимательства. В рамках нашего исследования были произведены расчеты, позволяющие проанализировать, являются ли сельскохозяйственные предприятия Омской области субъектами малого предпринимательства и предусмотрена ли для них обязанность по созданию резервов на оплату отпусков. На первом этапе произведены расчеты, позволяющие отнести сельскохозяйственные предприятия региона к субъектам малого предпринимательства согласно критериям, представленным в табл. 1.
Таблица 1
Условия признания организаций субъектами малого предпринимательства
№ п/п |
Критерий |
Значение |
1. |
Суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов в уставном капитале юридических лиц |
Не более 25 % |
2. |
Средняя численность работников за предшествующий календарный год |
а) 100–250 человек включительно для средних предприятий; б) до 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия – до 15 человек [3]; |
3. |
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость |
а) микропредприятия – 60 млн руб.; б) малые предприятия – 400 млн руб.; в) средние предприятия – 1000 млн руб. [4]. |
Поскольку резерв на оплату отпусков тесно связан с таким показателем, как численность работников, то было проверено соответствие критерию малого предпринимательства по средней численности работников.
Согласно произведенным расчетам (табл. 2) средняя численность работников на 1 предприятии составила 107 человек в 2009 году, 111 человек в 2010 году, 109 человек в 2011 году. Тем самым, по критерию средней численности работников сельскохозяйственные предприятия Омской области не соответствуют субъектам малого предпринимательства и соответственно у них возникает обязанность по формированию резервов на оплату отпусков.
В приведенной выше таблице нами были произведены расчеты величины резервов на оплату отпусков, которая составила 57 309,9 тыс. руб. в 2009 году, 96 236,91 тыс. руб. в 2010 г. и 78 338,39 тыс. руб. в 2011 году.
Так, за анализируемый период в сельскохозяйственных предприятиях Омской области не создавались резервы по сомнительным долгам. Следовательно, балансовая стоимость дебиторской задолженности в 2009–2011 гг. не скорректирована на величину резерва по сомнительным долгам и ее реальная стоимость как актива может быть искажена. Для того чтобы снизить негативные последствия возможного искажения и для реализации одного из элементов научной новизны, нами была произведена рыночная оценка дебиторской задолженности сельскохозяйственных предприятий Омской области.
Для определения стоимости дебиторской задолженности на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий Омской области был рассчитан средний срок оборачиваемости дебиторской задолженности, который составляет 167 дней или 0,457 года в 2009 году, 216 дней или 0,593 года в 2010 году, 182 дня или 0,498 года в 2011 году. Нами было принято решение рассчитать рыночную стоимость данной группы активов сельскохозяйственных предприятий при помощи метода дисконтирования будущих доходов.
Таблица 2
Расчет величины резерва на оплату отпусков
№ п/п |
Показатель |
Годы |
||
2009 |
2010 |
2011 |
||
1. |
Кол-во предприятий, шт. |
298 |
288 |
288 |
2. |
Средняя численность работников всего, чел. |
31829 |
32096 |
31532 |
3. |
Средняя численность на 1 предприятии, чел. |
106,81 |
111,44 |
109,49 |
4. |
Фонд оплаты труда, всего, тыс. руб. |
3 213 188,00 |
2 325 395,00 |
2 562 032,00 |
5. |
Средняя заработная плата в месяц по области, на человека, тыс. руб. |
8,41 |
6,04 |
6,77 |
6. |
Отработано тыс. чел. дней (факт) |
7 738,63 |
7 554,38 |
7 525,13 |
7. |
Отработано тыс. чел. дней (план) |
7 905,53 |
7 971,84 |
7 808,11 |
8. |
Дней отдыха тыс. чел. Дней |
166,90 |
417,47 |
282,99 |
9. |
Дней отдыха на 1 работника |
5,24 |
13,01 |
8,97 |
10. |
Сумма отпускных выплат на 1 работника, тыс. руб. |
1,50 |
2,67 |
2,07 |
11. |
Суммы взносов с ФОТ на 1 работника, тыс. руб. |
0,30 |
0,33 |
0,42 |
12. |
Величина резервов на оплату отпусков тыс. руб. |
57 309,90 |
96 236,91 |
78 338,39 |
Согласно Методологии Deloite & Touche («Методология и руководство по проведению оценки бизнеса и/или активов ОАО РАО «ЕЭС России» и ДЗО ОАО РАО «ЕЭС России», Раздел 3. Практические рекомендации по проведению оценки бизнеса), текущая балансовая стоимость дебиторской задолженности первоначально корректируется на величину задолженности, невозможной к взысканию (невозвратный долг) [5]. В бухгалтерской отчетности приведены данные о просроченной задолженности, которую можно отнести к невозвратной, поскольку в анализируемом периоде величина ее только увеличивалась и она не погашалась. Согласно пояснениям к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчету о финансовых результатах с 2012 года) погашалась дебиторская задолженность только текущих лет. По данным, предоставленным в региональный Минсельхоз, величина дебиторской задолженности, невозможной к взысканию, составляет 4 482 864 тыс. руб. в 2009 году, 3 636 284 тыс. руб. в 2010 году и 3 908 709 тыс. руб. в 2011 году по 299 сельскохозяйственным предприятиям Омской области. Тогда балансовая стоимость краткосрочной дебиторской задолженности за вычетом задолженности, безнадежной к взысканию, составит 7 305 045 тыс. руб. в 2009 году, 6 456 255 тыс. руб. в 2010 году и 5 685 959 тыс. руб. в 2011 году.
Далее для расчета использовалась следующая формула:
где PV – рыночная стоимость дебиторской задолженности; FV – сумма задолженности в соответствии с балансом (скорректированная на суммы невозвратных долгов); i – ставка дисконта, соответствующая ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на отчетную дату (на 31 декабря каждого из анализируемых годов) (8,75 % – на 31.12.2009; 7,75 % – на 31.12.2010; 8 % – на 31.12.2011); n – средний срок погашения задолженности в годах.
Полученные в ходе расчетов результаты приведены в табл. 3.
Тогда текущая стоимость дебиторской задолженности составит 7 030 474 тыс. руб. в 2009 г., 6 176 859 тыс. руб. в 2010 г., 5 472 030 тыс руб. в 2011 г., а корректировка (уменьшение) данной статьи баланса: 4 757 435 тыс. руб. (40,36 %) в 2009 г., 3 915 680 тыс. руб. (38,8 %) в 2010 г., 4 122 638 тыс. руб. (42,97 %) в 2011 г.
Таблица 3
Расчет корректировки краткосрочной дебиторской задолженности в сельскохозяйственных предприятиях Омской области
№ п/п |
Показатель |
Годы |
||
2009 |
2010 |
2011 |
||
1. |
Сумма дебиторской задолженности, тыс.руб. |
11 787 909 |
10 092 539 |
9 594 668 |
2. |
Сумма резерва, образованного предприятием, тыс. руб. |
- |
- |
|
3. |
Балансовая стоимость ДЗ тыс. руб. |
11 787 909 |
10 092 539 |
9 594 668 |
4. |
Величина невозвратного долга, тыс. руб. |
4 482 864 |
3 636 284 |
3 908 709 |
5. |
Балансовая стоимость ДЗ, скорректированная на невозвратный долг, тыс. руб., FV |
7 305 045 |
6 456 255 |
5 685 959 |
6. |
Средняя продолжительность оборота ДЗ, лет, n |
0,457 |
0,593 |
0,498 |
7. |
Ставка дисконтирования, %, i |
8,75 |
7,75 |
8,00 |
8. |
Фактор текущей стоимости |
0,962 |
0,957 |
0,962 |
9. |
Текущая стоимость ДЗ, тыс. руб., РV |
7 030 474 |
6 176 859 |
5 472 030 |
10. |
Сумма корректировки, тыс. руб. |
-4 757 435 |
-3 915 680 |
-4 122 638 |
11. |
Величина отклонения, % |
-40,36 |
-38,80 |
-42,97 |
В результате проведенной оценки дебиторской задолженности выяснилось, что завышение значения данной статьи актива бухгалтерской отчетности составило в анализируемом периоде около 40 %.
На законодательном уровне необходимость создания резервов по сомнительным долгам закреплена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и обязанность организаций по созданию резервов по сомнительным долгам началась с 2011 года. Однако в 2011 г. это требование не было выполнено, несмотря на наличие сомнительной дебиторской задолженности в размере 3 908 709 тыс. руб. На протяжении анализируемого периода наблюдается увеличение удельного роста сомнительной дебиторской задолженности в составе дебиторской задолженности на 2,71 % в 2011 г. по сравнению с уровнем 2009 г. Если в отчетном 2012 г. сохранится подобная тенденция, то возрастает значимость создания резервов по сомнительным долгам как механизма управления дебиторской задолженностью и снижения зависимости предприятия от сомнительных долгов.
Вместе с тем создание резервов по сомнительным долгам – это один из способов повышения инвестиционной привлекательности сельскохозяйственных предприятий. При оценке инвестиционного проекта основными индикаторами являются коэффициенты финансовой устойчивости, характеризующие степень защищенности интересов инвесторов, имеющих долгосрочные вложения в компанию. Показателем отношения дебиторской задолженности к совокупным активам можно управлять за счет создания резерва по сомнительным долгам.
Согласно данным отчетности сельскохозяйственных предприятий Омской области за анализируемый период 2009–2011 гг. происходило погашение только дебиторской задолженности текущего периода, а по сомнительной задолженности, возникшей в предыдущие годы, не происходило изменений. Если предусмотреть в учетной политике сельскохозяйственных предприятий создание резервов по сомнительным долгам в соответствии с нормами НК РФ, то получится, что в 2011 г. резерв по сомнительным долгам необходимо создавать в полном размере сомнительной задолженности. В результате создания резервов по сомнительным долгам произойдет корректировка значений коэффициентов финансовой устойчивости предприятия, а именно значение показателя отношения дебиторской задолженности к совокупным активам.
В табл. 4 приведены данные, показывающие, что создание резервов по сомнительным долгам позволяет повысить инвестиционную привлекательность сельскохозяйственных предприятий по такому важному критерию, как зависимость от дебиторской задолженности практически на 45 % в 2010 г. и более чем на 40 % в 2011 г.
Заключение
Таким образом, установлено, что в анализируемом периоде у сельскохозяйственных предприятий имелась обязанность по созданию резервов на оплату отпусков, поскольку по критерию средней численности они не относятся к субъектам малого предпринимательства, которым позволено не создавать данный вид резерва. В рамках исследования произведен расчет величины резерва на оплату отпусков с учетом величины страховых взносов. Также мы пришли к выводу, что сельскохозпредприятия не создавали резервы по сомнительным долгам, несмотря на наличие сомнительной задолженности. Проведена рыночная оценка дебиторской задолженности сельскохозяйственных предприятий Омской области и установлено, что ее величина в отчетности завышена в среднем на 40 % по сравнению с рыночной. Обосновано, что создание резервов по сомнительным долгам позволяет улучшить показатели, характеризующие инвестиционную привлекательность предприятия в среднем на 40 %.
Таблица 4
Расчет коэффициентов финансовой устойчивости
Наименование показателя |
Нормативное значение |
2009 г. |
Темп роста, % |
2010 г. |
Темп роста, % |
2011 г. |
Темп роста, % |
|||
Без РСД |
С учетом РСД |
Без РСД |
С учетом РСД |
Без РСД |
С учетом РСД |
|||||
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами |
min 0,1; рекомендуемое 0,5 |
0,23 |
0,23 |
- |
0,12 |
0,12 |
- |
-0,05 |
-0,05 |
- |
Показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам |
0,36 |
0,36 |
- |
0,29 |
0,16 |
55,17 |
0,22 |
0,13 |
59,09 |
|
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств |
< 0,7 |
1,01 |
1,01 |
- |
0,97 |
0,97 |
- |
1,09 |
1,09 |
- |
Рецензенты:
Шумакова О.В., д.э.н., профессор, зав. кафедрой экономики, бухгалтерского учета и финансового контроля, ФГБОУ ВПО «Омский государственный аграрный университет имени П.А. Столыпина», Институт экономики и финансов, г. Омск;
Стукач В.Ф., д.э.н., профессор, зав. кафедрой менеджмента и маркетинга, ФГБОУ ВПО «Омский государственный аграрный университет имени П.А. Столыпина», Институт экономики и финансов, г. Омск.
Работа поступила в редакцию 08.10.2013.
Библиографическая ссылка
Храбрых С.Л. УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ И РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ // Фундаментальные исследования. – 2013. – № 10-7. – С. 1582-1586;URL: https://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=32629 (дата обращения: 17.08.2024).