В практике проведения прикладных экономических исследований на микроуровне с целью определения числового значения финансового результата по итогам хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации за определенный период, с юридической точки зрения, как правило, представляет интерес расчет налогооблагаемой прибыли, либо убытка, повлекшего отрицательные финансовые последствия в форме невыплаченной своевременно задолженности по финансовым обязательствам. В первом случае рассчитанная налоговая база в процессуальном отношении становится основанием для начисления (а чаще доначисления) налога на прибыль и иных налогов, исчисляемых по модели «доходы минус расходы, умноженные на ставку налога», а также фискальных санкций от суммы дополнительно начисленного налога. Предметом проведенного в статье исследования является второй случай, то есть определение финансового результата сельскохозяйственной организации в интересах кредиторов и инвесторов.
В частности, в ходе практической деятельности экономистов в качестве судебных экспертов возникают вопросы со стороны правоохранительных органов, в ответе на которые необходимо последовательно определить, когда (в какой временно́й точке) прибыльная деятельность сельскохозяйственной организации стала убыточной, а также была ли возможность у сельскохозяйственного товаропроизводителя в дальнейшем получать прибыль. При этом очевидно несложное с точки зрения принципов бухгалтерского учета решение поставленной перед экономистом задачи далеко не всегда на практике оказывается таковым [1, с. 353]. Данные по финансовым результатам отдельно по каждой отрасли аграрного производства (в том числе по животноводству) нередко отсутствуют в финансовом учете, особенно в ситуации, когда прошло несколько отчетных периодов. Однако вопросы инвесторов и кредиторов, обозначенные выше, с высокой степенью вероятности могут быть поставлены судебными органами в отношении хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации через несколько лет после фактического времени определения прибыли или убытка за год [2, с. 282]. Автор статьи имеет практический опыт таких экономических расчетов для различных субъектов агробизнеса, поэтому данное обстоятельство инициировало дальнейшую трансформацию прикладных приемов определения финансового результата в теоретическое обобщение по теме научной статьи.
Актуальность исследования обусловлена объективной необходимостью производства аналитического расчета, иллюстрирующего экономическую ситуацию в части сложившегося финансового результата за определенный период в отрасли животноводства на микроуровне в условиях ограниченного объема учетных и внеучетных источников информации.
Цель исследования – разработка практических рекомендаций по совершенствованию методических положений анализа финансовых результатов сельскохозяйственной организации в отрасли животноводства с учетом требований проведения прикладных экономических исследований в рамках судебного разбирательства.
Материалы и методы исследования
Источниками информации для проведенного в статье исследования послужили:
– научные труды ученых-экономистов в сфере экономики и финансов сельского хозяйства, в том числе в отрасли животноводства [3–5];
– научные труды ученых-экономистов в сфере учетных аспектов определения прибыли и убытка в сельскохозяйственных организациях по методологии финансового, а также управленческого учета [6–8];
– нормативно-правовые акты, регулирующие определение финансового результата в сельскохозяйственных организациях, в том числе в отрасли животноводства [9];
– собственные практические материалы выполненных автором исследований экономических расчетов по определению финансового результата сельскохозяйственных организаций в отрасли животноводства.
При подготовке статьи применялся метод (способ) прямого расчета в части сравнения доходов от продажи продукции животноводства с затратами на содержание животных, в том числе приобретение и заготовку кормов, а также элементы метода бухгалтерского учета (отчетность, оценка и калькуляция). В качестве методики автором применен анализ отрасли животноводства на микроуровне с учетом совокупных затрат за год и с учетом затрат, относящихся к реализованной продукции. Предмет исследования отражен во введении данной статьи. В качестве объекта исследования рассматривается финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственной организации по производству продукции животноводства в Омской области. Фирменное наименование хозяйствующего субъекта не называется, статистические показатели научного исследования скорректированы с целью сохранения конфиденциальности информации.
Результаты исследования и их обсуждение
Прибыль (убыток) как результат хозяйственной деятельности в отрасли животноводства на микроуровне определяется в финансовом менеджменте с целью оценки эффективности конкретного направления аграрного бизнеса, а также для принятия обоснованных управленческих решений на стратегическом и тактическом уровне [10, с. 25]. Определение финансового результата включает несколько последовательных этапов.
1. Расчет суммы реализации (объема продаж) продукции животноводства за период.
2. Расчет себестоимости продукции животноводства как совокупности прямых (корма, материалы, заработная плата и др.) и косвенных (амортизация, управленческие расходы, некоторые ветеринарные услуги и др.) затрат.
3. Определение прибыли (убытка) от реализации продукции животноводства как разности между объемом продаж и себестоимостью продукции.
4. Расчет чистой прибыли после уплаты налогов и платежей учредителям (акционерам).
5. Определение рентабельности отрасли животноводства как расчет отношения прибыли к затратам, выраженного в процентах. Данный этап непосредственно не относится к расчетным процедурам определения прибыли, однако он позволяет оценить эффективность использования ресурсов и уровень доходности исследуемого направления аграрного бизнеса.
В ситуации, когда значение финансового результата рассчитывается не для управленческих целей, а как ответ на вопросы, поставленные для проведения юридически значимой экономической экспертизы, имеются особенности, связанные с отсутствием части бухгалтерской информации, а в некоторых случаях и экономиста (бухгалтера), владеющего ситуацией и способного разъяснить содержание информации в имеющихся источниках данных. При этом нередко появляются противоречия между данными финансовой отчетности и данными бухгалтерского учета. В таких условиях неопределенности основным источником информации становится отчетность [9]. В различных формах отчетности затраты также сгруппированы по-разному:
– в одной форме (8-АПК) – совокупные затраты;
– в другой форме (13-АПК) – затраты, относящиеся к реализованной продукции.
Автором апробирована методика определения финансового результата по каждому из названных вариантов. Расчет аналитических показателей проводится по методике, включающей следующие последовательные этапы.
1. Рассчитывается годовой объем продаж на основании имеющихся в финансовой отчетности данных о реализации животноводческой продукции в стоимостных и натуральных показателях. Иллюстрация такого расчета представлена в табл. 1.
Таблица 1
Реализация продукции животноводства сельскохозяйственной организации
|
Показатели реализации [9] |
Продажи в 2019 г. |
Продажи в 2020 г. |
||
|
В натуре, ц |
Выручка, тыс. руб. |
В натуре, ц |
Выручка, тыс. руб. |
|
|
Скот в живой массе – всего: |
1 867 |
14 395 |
2 683 |
20 405 |
|
Молоко цельное в физическом весе |
26 996 |
51 065 |
23 799 |
50 240 |
|
Продукция животноводства собственного производства, реализованная в переработанном виде |
X |
884 |
X |
1 874 |
|
В том числе мясо и мясопродукция (в пересчете на живую массу) – всего |
218 |
884 |
234 |
1 874 |
|
Итого собственная продукция животноводства |
X |
66 344 |
X |
72 519 |
Таблица 2
Изменения объемов реализации продукции сельскохозяйственной организации за 2020 год
|
Показатели реализации [9] |
Абсолютное изменение, руб. 2020 г. к 2019 г. |
Относительное изменение, % 2020 г. к 2019 г. |
||
|
В натуре, ц |
Выручка, тыс. руб. |
В натуре, ц |
Выручка, тыс. руб. |
|
|
Скот в живой массе – всего: |
816 |
6 010 |
43,71 |
41,75 |
|
Молоко цельное в физическом весе |
- 3 197 |
- 825 |
- 11,84 |
- 1,62 |
|
Продукция животноводства собственного производства, реализованная в переработанном виде |
X |
990 |
X |
111,99 |
|
Мясо и мясопродукция (в пересчете на живую массу) – всего |
16 |
990 |
7,34 |
111,99 |
|
Итого собственная продукция животноводства |
X |
6 175 |
X |
9,31 |
Таблица 3
Удельный вес выручки от реализации продукции животноводства в структуре объема продаж сельскохозяйственной организации
|
Показатели реализации |
2019 |
2020 |
||
|
Сумма, тыс. руб. |
Удельный вес, % |
Сумма, тыс. руб. |
Удельный вес, % |
|
|
Объем продаж продукции животноводства |
66 344 |
47,61 |
72 519 |
30,54 |
|
Объем продаж продукции сельскохозяйственной организации |
139 356 |
100 |
237 480 |
100 |
Таблица 4
Себестоимость продукции животноводства сельскохозяйственной организации, рассчитанная с учетом совокупных затрат
|
Элементы затрат на производство сельскохозяйственной продукции [9] |
2019 |
2020 |
||
|
Сумма, тыс. руб. |
Удельный вес, % |
Сумма, тыс. руб. |
Удельный вес, % |
|
|
1. Материальные затраты, в том числе: |
69 109 |
77,52 |
78 581 |
81,36 |
|
Корма |
38 167 |
42,81 |
60 283 |
62,42 |
|
Электроэнергия |
1 978 |
2,22 |
2 738 |
2,83 |
|
Топливо |
80 |
0,09 |
150 |
0,16 |
|
Нефтепродукты |
2 120 |
2,38 |
2 361 |
2,44 |
|
Запасные части, ремонтные и строительные материалы для ремонта |
19 419 |
21,78 |
9 632 |
9,97 |
|
Оплата работ и услуг, выполненных сторонними организациями, и прочие материальные затраты |
7 345 |
8,24 |
3 417 |
3,54 |
|
2. Затраты на оплату труда |
7 175 |
8,05 |
6 962 |
7,21 |
|
3. Отчисления на социальные нужды |
2 239 |
2,51 |
2 124 |
2,2 |
|
4. Амортизация |
9 098 |
10,21 |
8 794 |
9,11 |
|
5. Прочие затраты |
1 526 |
1,71 |
119 |
0,12 |
|
Итого затрат по основному производству |
89 147 |
100 |
96 580 |
100 |
На этом этапе также определяются абсолютные и относительные изменения каждого показателя реализации сельскохозяйственной продукции за исследуемый год (табл. 2).
Поскольку в экспертном исследовании достаточно часто ставится вопрос о расчете удельного веса продукции животноводства в выручке от реализации сельскохозяйственной организации, по 2019 и 2020 гг. данный показатель также рассчитан (табл. 3).
2. Для определения прибыли (убытка) отрасли животноводства сельскохозяйственной организации из объема реализации продукции следует вычесть затраты на ее производство. На этом этапе анализа не исключено возникновение противоречия между информацией, которая содержится в форме ведомственной отчетности, отражающей сумму затрат на основное производство (8-АПК) и в форме отчетности, аккумулирующей информацию о затратах на производство реализованной животноводческой продукции (13-АПК). Не соответствующие друг другу по числовым значениям показатели из указанных форм ставят экономиста-аналитика в сложную ситуацию выбора более достоверного источника информации. В связи с этим предлагается производить расчет себестоимости двумя способами:
– с учетом совокупных затрат;
– с учетом затрат, относящихся к реализованной продукции.
Первый способ предполагает собрать затраты сельскохозяйственной организации на основное производство по элементам с детализацией некоторых статей себестоимости, отраженных в форме 8-АПК (табл. 4).
Таблица 5
Прибыль и рентабельность отрасли животноводства сельскохозяйственной организации при расчете себестоимости первым способом
|
Показатели |
Годы |
||||
|
2016 |
2017 |
2018 |
2019 |
2020 |
|
|
Выручка, тыс. руб. |
38 964 |
55 841 |
73 260 |
66 344 |
72 519 |
|
Себестоимость, тыс. руб. |
72 559 |
83 029 |
87 868 |
89 147 |
96 580 |
|
Убыток, тыс. руб. |
33 595 |
27 188 |
14 608 |
22 803 |
24 061 |
|
Прибыль нарастающим итогом, тыс. руб. |
- 33 595 |
- 60 783 |
- 75 391 |
- 98 194 |
- 122 255 |
|
Рентабельность, % |
- 46,3 |
- 32,75 |
- 16,62 |
- 25,58 |
- 24,91 |
|
Окупаемость, % |
53,7 |
67,25 |
83,38 |
74,42 |
75,09 |
|
Рентабельность продаж, % |
- 86,22 |
- 48,69 |
- 19,94 |
- 34,37 |
- 33,18 |
Таблица 6
Прибыль и рентабельность отрасли животноводства сельскохозяйственной организации при расчете себестоимости вторым способом
|
Показатели |
Годы |
||||
|
2016 |
2017 |
2018 |
2019 |
2020 |
|
|
Выручка, тыс. руб. |
38 964 |
55 841 |
73 260 |
66 344 |
72 519 |
|
Себестоимость, тыс. руб. |
51 142 |
65 425 |
73 324 |
75 805 |
92 351 |
|
Убыток, тыс. руб. |
12 178 |
9 584 |
64 |
9 461 |
19 832 |
|
Прибыль нарастающим итогом, тыс. руб. |
- 12 178 |
- 21 762 |
- 21 826 |
- 31 287 |
- 51 119 |
|
Рентабельность, % |
- 23,81 |
- 14,65 |
- 0,09 |
- 12 ,48 |
- 21,47 |
|
Окупаемость, % |
76,19 |
85,35 |
99,91 |
87,52 |
78,53 |
|
Рентабельность продаж, % |
- 31,25 |
- 17,16 |
- 0,09 |
- 14,26 |
- 27,35 |
Второй способ предусматривает расчет финансового результата в расходной части на основании себестоимости реализованной животноводческой продукции, отраженной в форме 13-АПК. В этом случае затраты не детализируются по элементам и статьям, а записываются общей суммой, так как их состав относительно формы 8-АПК сгруппирован с учетом объема продаж (не объема производства).
3. Производится определение непосредственно финансового результата с одновременным расчетом прибыли (убытка) нарастающим итогом с первого (2016) по пятый (2020) год, рентабельности, окупаемости, а также рентабельности продаж. При расчете первым способом составляется таблица с вышеуказанными показателями (табл. 5).
Аналогично определяется финансовый результат при втором способе расчета затрат на производство продукции животноводства. Различие между способами в определении прибыли (убытка) состоит в том, что в таблице меняется экономическое содержание сказуемого при одинаковом подлежащем (табл. 6).
Таким образом, по итогам произведенного аналитического исследования с учетом совокупных затрат (первый способ), а также с учетом затрат, относящихся к реализованной продукции (второй способ), хозяйственная деятельность сельскохозяйственной организации по производству продукции животноводства являлась убыточной. В первом случае совокупный убыток за 5 лет с 2016 г. составил 122,26 млн руб. При расчете вторым способом совокупный убыток за аналогичный период составил 51,12 млн руб. Отрасль животноводства не стала рентабельным направлением аграрного бизнеса. Удельный вес выручки от указанного вида деятельности в отношении к совокупному объему продаж составил соответственно 47,61 % в 2019 и 30,54 % в 2020 г.
В реальной практической ситуации, по материалам которой проведено экспертное исследование, руководством хозяйствующего субъекта были осуществлены сделки, направленные на отчуждение принадлежащего данному субъекту поголовья крупного рогатого скота на сумму более 32 млн руб. С юридической точки зрения данные управленческие решения имели экономическую целесообразность, поскольку:
– при условии дальнейшего осуществления деятельности по производству молока и мяса, выход на точку безубыточности не представлялся возможным, перспектив получения прибыли по животноводству не было;
– вырученные от реализации скота средства по данным бухгалтерского учета были направлены на погашение финансовых обязательств за корма, то есть на производственную деятельность.
Совершение названных сделок не повлекло за собой несостоятельность (банкротство) сельскохозяйственной организации, так как вырученные средства были направлены на погашение кредиторской задолженности.
Заключение
Расчет и последующий анализ финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов агропромышленного комплекса, в том числе по животноводческому направлению бизнеса, достаточно часто проводится в научных и прикладных целях. Как правило, такие исследования осуществляются на активных этапах жизненного цикла, то есть становления, роста (развития) и зрелости. Этап спада хозяйственной активности при этом рассматривается с позиции наличия признаков банкротства и ограничивается приемами анализа ликвидности, платежеспособности и иных показателей финансового покрытия обязательств. Именно на этой стадии жизненного цикла компании возникают конфликтные ситуации, требующие проведения юридически значимых экономических исследований, являющихся средством доказывания с процессуальной точки зрения. В данной статье на практическом примере опробована методика определения результирующего финансового показателя в отрасли животноводства на микроуровне с учетом проведения экономической экспертизы в условиях неопределенности. Показано, что применение двух способов расчета прибыли (убытка) необходимо и достаточно для того, чтобы выявить наличие убыточной деятельности сельскохозяйственной организации по конкретному направлению агробизнеса.