Рост международной интеграции, связанный с развитием бизнеса, предъявляет определенные требования к понятности и единообразию применяемых в различных странах принципов формирования и представления информации в финансовой отчетности. Необходимость формирования информации о своей деятельности в виде финансовой отчетности по МСФО перед российскими предприятиями стоит начиная с 1998 года, когда была принята «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» (Постановление Правительства Российской Федерации № 283 от 06.03.1998 года).
В соответствии с п. 1.4 ст. 3 ФЗ «О бухгалтерском учете» «финансовая отчетность» – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, а «международный стандарт» – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта [4].
Практика применения МСФО при формировании финансовой отчетности обусловила возникновение различных способов реализации процесса составления и представления финансовой отчетности в формате МСФО. Как справедливо отмечают ряд авторов, до 2011 года ряд российских предприятий, получивших свободу определения тактики и стратегии управления своей деятельностью, без ориентации на положения законодательства в области бухгалтерского учета РФ, и в то же время не нарушая их, осуществляли попытки применения МСФО в своей деятельности различными способами [7].
Начиная с 2011 года международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) стали частью нормативного регулирования финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия, фирмы.
Многие российские компании сегодня задумались или уже перешли на составление отчетности по МСФО. Для организаций, которые еще не приняли решения применения МСФО, помимо сложности данного решения возникает и другая проблема. Фирмы встают перед сложной ситуацией, когда необходимо вести учет в соответствии с нормами российского законодательства, с одной стороны, и составлением понятной и доступной информации в соответствии с международными стандартами, с другой.
Нормы ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации регламентируются государством, а значит, «дискуссий» по вопросу их соблюдения не возникает. В настоящий момент все так же остается сложность реализации МСФО в учетной деятельности с практической стороны.
Условно российские организации при принятии решения о формировании финансовой отчетности по МСФО можно разделить на 2 группы:
– применяющие МСФО уже на данном этапе;
– планирующие применять МСФО [7].
К первой группе относятся компании, которые осуществляют деятельность не только в Российской Федерации, но и за ее пределами, в основном это крупные компании.
Ко второй группе относятся организации в основном малого и среднего бизнеса, ведущие учет и составляющие отчетность в соответствии с российским законодательством, но которым предстоит в будущем формировать отчетность в формате МСФО в рамках реформирования национальной системы учета и отчетности.
Широкое распространение на практике получили два метода подготовки отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности:
– одновременное отражение фактов хозяйственной деятельности в системе национального бухгалтерского учета и по правилам МСФО, т.е. ведение параллельного учета. Отличительная особенность данного метода заключается в том, что каждый факт хозяйственной жизни учитывается как минимум дважды: первый раз – по правилам российского учета, второй раз – в соответствии с предписаниями МСФО;
– трансформация бухгалтерской отчетности – формирование финансовой отчетности, составленной по российским правилам путем корректировки показателей на величины определенных и оговоренных различий, посредством изменения параметров классификации и оценки объектов учета. Отличительная особенность этого метода заключается в ограничении, т.е. отчетность в формате МСФО может быть составлена только после составления отчетности по российским правилам.
В научных и учебных периодических изданиях приводятся различные определения понятия «трансформации отчетности». М.В. Генералова [1] определяет трансформацию как «преобразование статей отчетности, в формат отчетности, регламентируемый другими бухгалтерскими стандартами». Н.Н. Клинов и Д.В. Назаров [2] дают узкое определение трансформации «преобразование российской отчетности в отчетность, составленную по МСФО».
Таким образом, трансформация финансовой отчетности это в целом «преобразование», перевод финансовой отчетности, составленной по положению одной учетной системы, требований стандартов в иной формат, например из требований российского законодательства в финансовую отчетность по МСФО.
При сравнении этих двух методов можно прийти к следующим выводам и заключениям:
– при использовании метода трансформации присутствие субъективных оценок неизбежно, что влечет за собой появление риска недостоверной или неполной информации, так как отчетность составляется по МСФО, а бухгалтерский учет ведется по национальным стандартам, при параллельном учете – информация более надежна;
– параллельный учет в сравнении с трансформацией отчетности более продолжительный и требует существенных затрат;
– трансформация отчетности производится после составления российской отчетности, на ее основе, а параллельный учет ведется одновременно.
Выбор одного из представленных вариантов применения международных стандартов финансовой отчетности зависит от множества факторов, в числе которых можно отметить:
– цели и задачи, которые ставят перед собой компании и которые им предстоит решить;
– характер деятельности и размеры компаний;
– обеспеченность ресурсами, в том числе и кадровыми.
Как мы уже говорили, у каждой фирмы свои причины применения международных стандартов. Для организаций, уже применяющих МСФО, эти цели заключаются в привлечении инвесторов для осуществления совместного бизнеса, выходе на фондовые биржи, улучшении внутреннего управления и получении кредита в иностранном банке. Для организаций, которые только планируют применять МСФО, основными причинами являются: стремление отвечать требованиям рынка, повышение репутации организации, а также реализация положений реформирования национальной системы учета и отчетности [7].
На практике возможны следующие разновидности трансформации отчетности:
– базовая группировка, простая перегруппировка статей отчетности;
– полная перегруппировка статей российской отчетности, с использованием первичных документов и счетов бухгалтерского учета;
– перевод статей отчетности в формат МСФО с учетом уровня инфляции.
Трансформация для конкретного предприятия является индивидуальной. Методология, по мнению ряда авторов, зависит от цели формирования предприятием отчетности в новом формате; структуры и номенклатуры объектов учета, методов получения информации для планирования и проведения трансформации, этапов и объемов корректирующих записей; глубины преобразования и т.д. [7].
Как отмечалось выше, в настоящее время нет единой методологии, алгоритма трансформации финансовой отчетности по МСФО. Трансформацию отчетности необходимо проводить после составления финансовой отчетности в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ). В условиях современного этапа развития экономики возникает необходимость знания всех аспектов трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, их пошаговую расшифровку.
На основе систематизации экономической литературы можно выделить семь этапов процесса трансформации финансовой отчетности (рисунок).
Этапы трансформации отчетности в формат МСФО
Первый этап – обобщение и сравнение требований российского законодательства с положениями МСФО к формированию финансовой отчетности. Для этого необходимо детальное изучение и сравнение таких нормативных актов российского и международного законодательства как: ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), а также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств», МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». Изучение данных материалов позволит осуществить выявление расхождений в формировании показателей финансовой отчетности, необходимых для корректировки финансовой отчетности в формат МСФО.
Второй этап – анализ особенностей организации бухгалтерского учета на конкретном предприятии: счетов бухгалтерского учета и требований по формированию финансовой отчетности, учетной политики по РСБУ. Учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») [3].
По результатам анализа учетной политики организации выделяются такие участки учета, которые требуют особого внимания, а также определяются основные направления дальнейшей работы.
Третий этап – на основе проводимого на втором этапе анализа производится составление учетной политики по МСФО.
Четвертый этап – выявление расхождений в организации бухгалтерского учета и учетной политики по МСФО, составленной для предприятия, для формирования перечня корректирующих записей. Сопоставляются конкретные разделы учетной политики компании, проверяется соответствие требованиям и принципам МСФО. Значительная доля внимания уделяется соблюдению основополагающих допущений МСФО: методов начисления и непрерывности деятельности.
Пятый этап – корректировка и реклассификация показателей финансовой отчетности по РСБУ, формирование пробной финансовой отчетности по МСФО, пояснений к финансовой отчетности. Составляются корректирующие проводки, которые должны по своему экономическому содержанию отвечать основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО и которые доводят значение каждого счета по экономическому содержанию и количественному значению до уровня требований международных бухгалтерских стандартов.
Реклассификация – это перемещение данных из одной статьи отчетности в другую, зачастую без изменения суммы соответствующей статьи. Примером может служить реклассификация краткосрочной части долгосрочных кредитов. В отчетности, составленной по МСФО, они будут отражены как краткосрочные обязательства [5].
Шестой этап – трансформация, корректировка показателей отчетности с учетом инфляции.
Седьмой этап – перевод сформированной финансовой отчетности по МСФО в другую иностранную валюту. Правила учета изменения валютных курсов установлены МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».
Составление отчетности с использованием метода трансформации может быть реализовано как собственными силами, так и с привлечением сторонних специалистов.
На практике более распространен вариант поручения подготовки отчетности в соответствии с МСФО с использованием метода трансформации специализированным организациям, специалисты которых обладают необходимой квалификацией. Это обусловлено тем, что реализация процесса трансформации требует от лиц ее осуществляющих, не только теоретических знаний в области международных стандартов, но и наличия определенных навыков и опыта практической работы.
В случае поручения осуществления трансформации отчетности штатным работникам, т.е. реализация этого процесса будет осуществляться собственными силами, дополнительное внимание должно быть уделено выбору программного обеспечения. Исполнитель трансформации просто обязан обладать аналитическими и математическими способностями. Превосходным «трансформатором» финансовой отчетности будет аудитор, знающий российские и международные стандарты, а также обладающий знаниями в области высшей математики.
Таким образом, приведенный перечень особенностей Международных стандартов финансовой отчетности, с которыми приходится сталкиваться отечественным компаниям при изъявлении желания перехода на МСФО, говорит о том, что бухгалтер при осуществлении данного процесса превращается в финансового аналитика, который отвечает не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и прогнозирует стратегическое развитие организации.
Рецензенты:
Шидов А.Х., д.э.н., профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», Институт права, экономики и финансов, г. Нальчик;
Нагоев А.Б., д.э.н., профессор кафедры «Менеджмент и маркетинг», Институт права, экономики и финансов, г. Нальчик.