В условиях сжатия экономики целый ряд хозяйствующих субъектов рискует потерять экономическую эффективность своей хозяйственной деятельности и даже уйти с рынка. В этой связи многократно возрастает роль качества и разработанности применяемых в организации управленческих технологий, регламентации бизнес-процессов и, конечно, эффективности системы внутреннего аудита.
Наибольшее распространение получил внутренний аудит налоговых обязательств, призванный контролировать все ключевые стороны расчетов налогоплательщика с государством.
Основные положения внутреннего аудита разрабатываются многими отечественными и зарубежными учеными. Важная роль внутреннего аудита доказана в большом количестве научно-исследовательских работ, а системы внутреннего аудита уже много лет функционируют на практике.
Вместе с тем следует констатировать, что законодательные акты и методическая литература не дают достаточно емкого и целостного определения внутреннего аудита налоговых обязательств.
Так, в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Следуя тексту закона, под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация [12].
В то же время в указанном законе определение понятия «внутренний налоговый аудит» отсутствует.
Кроме того, определение понятия «внутренний налоговый аудит» отсутствует и в федеральных стандартах аудиторской деятельности (ФСАД 8/2011) «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и (ФСАД 9/2011) «Особенности аудита отдельной части отчетности», в которых лишь указано, что по регулируемым этими стандартами услугам оформляется аудиторское заключение.
На сегодняшний день затруднительно сформировать полностью корректное определение понятия «внутренний аудит налоговых обязательств». Среди ученых-теоретиков нет единства как в отношении формулировки самого определения, так и в отношении целей и задач внутреннего аудита, его конечного результата. Многие трактовки носят слишком обобщенный характер и не дают конкретных характеристик, некоторые – излишне узкий, рассматривающий лишь одну из сторон внутреннего аудита. В связи с этим представляется важным и необходимым сформулировать дефиницию «внутренний аудит налоговых обязательств» из двух его составляющих: «внутреннего аудита» и «аудита внутренних обязательств».
Обобщая имеющиеся в литературе авторские определения, можно сделать вывод о том, что внутренний аудит на сегодняшний день рассматривается как:
1) служба, подразделение организации;
2) способ оценки и проверки деятельности организации;
3) совокупность аудиторских услуг;
4) оценка эффективности СМК;
5) деятельность;
6) система контроля;
7) элемент системы внутреннего контроля;
8) составная часть общего аудита.
Систематизируя данные позиции, можно их сгруппировать следующим образом:
1. С точки зрения функционирования организационной структуры внутренний аудит рассматривается как подразделение организации, отдельно выделенная служба, система контроля либо ее составная часть.
2. С точки зрения обработки применяемой информации внутренний аудит рассматривается как процесс, как деятельность.
3. И, наконец, с позиции целей осуществления внутреннего аудита он определяется как инструмент оценки СМК (система менеджмента качества), как способ оценки и проверки деятельности организации.
Как отмечают Л.К. Амирзянова и И.И. Рахманова, внутренний аудит представляет собой не форму организации внутреннего контроля, а структуру, дополняющую структурно-функциональную систему внутреннего контроля и входящую в ее конфигурацию [2].
Другой автор, Ю.Н. Воропаев, указывает, что внутренний аудит – это способ независимой оценки эффективности деятельности организации и органов ее управления [4].
Иной точки зрения придерживается И.И. Мазур. Внутренний аудит, по мнению данного автора, это систематическое и независимое исследование, проводящееся для того, чтобы установить, соответствует ли деятельность в области качества запланированным требованиям, насколько эффективно эти требования реализуются и пригодны ли они для достижения поставленных целей [9].
Возможно, такое количество мнений связано с тем, что объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от требований руководства и размеров структуры аудируемой компании.
Однако можно проследить четкую тенденцию к тому, что большинство определений связаны с позиционированием внутреннего аудита как системы контроля, либо как составной части системы внутреннего контроля.
В определениях, данных В.Д. Андреевым, П.И. Камышановым, Т.В. Ножкиной, Л.В. Сотниковой, внутренний аудит рассматривается как неотъемлемая часть системы управления, в рамках которой и мы можем добавить, что и сам аудит может быть представлен в виде комплексной системы, охватывающей различные сферы интересов: государства (реализация контрольных функций в сфере управления бюджетов), Федеральной налоговой службы (соблюдение норм налогового законодательства). Особенность налоговых обязательств как объекта аудита также состоит в том, что, в отличие от других видов активов и обязательств, расчет налоговых обязательств и активов является обязанностью исключительно налогоплательщика [3].
П.И. Камышанов [8] указывает на сущность внутреннего аудита как части системы текущего контроля в процессе менеджмента, то есть управления всей организации в пределах принятой экономической политики.
Приведенные определения дополняют друг друга – в частности, И.И. Мазур указывает на систематичность и независимость внутреннего аудита, указывая на то, что внутренний аудит не только текущий, как утверждает П.И. Камышанов, контроль. На контролирующую функцию указывают в своих работах М. Васильева, Ю. Камфер, А.В. Евдокимова.
В.В. Бурцев поднимает очень важный вопрос организации самой работы по осуществлению внутреннего аудита – создания специального контрольного органа и принятия внутренних контрольных документов. Это лучше раскрывает специфику внутреннего аудита с организационной точки зрения: руководитель организации принимает решение об организации внутренней службы, лучше понимающей бизнес-процессы организации. А.В. Евдокимова также подтверждает данное утверждение – «внутренний аудит проводится работниками данной фирмы».
Мнение Л.В. Сотниковой носит более масштабный характер, указывая на то, что внутренний аудит – это целая полномасштабная структура, дополняющая структуру контроля в организации.
Как уже было сказано выше, нельзя не заметить, что данные определения имеют ряд серьезных смысловых упущений, отчасти игнорируя определение, данное «Институтом внутренних аудиторов». Сформулированное его представителями в 2004 году определение наиболее емко представляет и накопленный ранее опыт внутреннего аудита, и дальнейшие перспективы его развития. На наш взгляд, раскрытие внутреннего аудита как «деятельности по предоставлению независимых и разумных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации» является наиболее конкретным и в то же время емким, лишь требуя дополнительного раскрытия таких понятий, как «гарантия» и «консультационные услуги».
Среди сформулированных рассматриваемыми авторами определений лишь В.В. Мишин [10] указывает на консалтинговый характер внутреннего аудита – не только сама фирма, но и другая организация от ее имени может оказывать услугу по аудиту.
Резюмируя вышеизложенное, сделаем вывод, что сущность налогового аудита сводится к рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта специалистом с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
Так, в работе О.Ю. Зиборевой «Внутренний аудит расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях» [7] – сущность налогового аудита можно определить как вид аудиторских услуг по независимой проверке экономической деятельности и учетной системы экономического субъекта, имеющий целью подтверждение соответствия действий либо намерений клиента требованиям налогового законодательства.
Однако оно также является весьма неполным и требует уточнения. В связи с этим мы считаем необходимым сформулировать ряд ключевых особенностей внутреннего аудита налоговых обязательств, которые подлежат включению в определение понятия.
1. Наибольшее количество приведенных авторов определяет внутренний аудит как систему внутреннего контроля либо ее элемент. В связи с этим можно сделать вывод о том, что внутренний аудит направлен на оценку качества системы внутреннего контроля в целом, а также ее способности влиять на риски. При данном условии целью внутреннего аудита путем периодических независимых проверок является аналитика того, насколько эффективно разработан контроль в организации, насколько следует данным требованиям персонал и менеджмент, насколько эффективно предприятие функционирует. Внутренний аудитор, в силу специфики внутреннего аудита, обладает ключевой информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, в то время как менеджер, ориентируясь на задачи развития организации, не имеет возможности провести аналогичный анализ.
2. Исходя из определения внутреннего аудита, данного Институтом внутренних аудиторов, в его основе лежат независимые и разумные гарантии и консультации.
3. Ни одно из определений в полной мере не раскрывает методы организации внутреннего аудита.
По итогам проведенного анализа сформируем следующие итоговые трактовки внутреннего аудита налоговых обязательств.
1. Внутренний аудит налоговых обязательств в широком смысле – это система внутреннего контроля исполнения налоговых обязательств организации, заключающаяся в предоставлении независимых и объективных гарантий и консультаций по проверке и оценке бизнес-процессов, направленных на исполнение налоговых обязательств в полном объеме, а также формирование связанной с этим отчетности. Также в широком смысле слова внутренний аудит налоговых обязательств можно охарактеризовать как обособленную от других деятельность сотрудников коммерческой организации по организации постоянного контроля и оценки исполнения налоговых обязательств, обоснованию систем управления рисками и поддержание развития организации.
2. Внутренний аудит налоговых обязательств в узком смысле – это составная часть системы корпоративного контроля за исполнением налоговых обязательств компании и заключающаяся в предоставлении независимых и объективных гарантий и консультаций по проверке и оценке бизнес-процессов, направленных на исполнение налоговых обязательств в полном объеме, а также формирование связанной с этим отчетности, осуществляемая в форме корпоративного подразделения внутреннего аудита аутсорсинга, либо косорсинга. Так же в узком смысле слова внутренний аудит налоговых обязательств представляет собой процесс сбора, обработки, хранения и передачи информации сотрудниками компании, либо аудиторами аутсорсинговых и косорсинговых компаний, направленной на контроль соблюдения налоговых обязательств.
Осуществление предпринимательской деятельности в Российской Федерации строится не только на принципах, связанных со свободой предпринимательской деятельности. Государство участвует в экономических отношениях посредством установления норм законодательства, а также принимает на себя фискальные функции. Не секрет, что налоговое законодательство последовательно отражает последние экономические тенденции и порой опережает их. Деятельность налоговых служб стала носить менее формализованный характер, однако в процессе осуществления выездных и камеральных проверок налоговые инспекторы оценивают в настоящий момент весь комплекс гражданских и налоговых отношений не только проверяемой организации, но и ее контрагентов. Предметом налоговой проверки все чаще становятся фактические правоотношения между юридическими лицами (проверяемой организацией и ее контрагентами).
В этой связи внутренний аудит налоговых обязательств призван провести независимый анализ налоговой и бухгалтерской отчетности организации с целью выявления ошибок в исчислении и уплате налогов и сборов. Важным звеном внутреннего аудита является и проверка заключенных сделок, отражение сделок в бухгалтерском учете и формирование рекомендаций по возможным проблемным сделкам.
В таком контексте точное определение понятия «внутренний налоговый аудит» позволяет хозяйствующим субъектам в полной мере сформировать понимание роли внутреннего аудита, а также правильно сформировать и эффективно достигнуть заявленных целей.
Рецензенты:
Богатая И.Н., д.э.н., профессор кафедры «Аудит», ФГБОУ ВО «Ростовский государственный экономический университет», г. Ростов-на-Дону;
Евстафьева Е.М., д.э.н., доцент, профессор кафедры «Аудит», ФГБОУ ВО «Ростовский государственный экономический университет», г. Ростов-на-Дону.