В последнее время система отечественного бухгалтерского учета подвергается значительным изменениям. Это связано в первую очередь с принятием Государственной Думой 22 ноября 2011 года нового федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, а также признанием на территории Российской Федерации 37 Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) и 26 Разъяснений МСФО. Важной особенностью Закона 2012 года является обеспечение, создание и предоставление полезной и нужной информационной составляющей финансового состояния любого предприятия. Новые требования нормативно-правовых актов, несомненно, приведут к тому, что каждой компании будет необходимо пересмотреть свои подходы и принципы к формированию наиболее достоверных показателей отчетности в рамках системы учетно-аналитического обеспечения.
Однако возникает вопрос: по каким параметрам пользователи финансовой отчетности смогут оценить степень полезности и достоверности учетной информации. Одним из таких параметров должно стать наличие в отчетности показателей, учитывающих влияние на хозяйственную деятельность не только внутренних, но и внешних факторов. Основным внешним факторов, влияющим на достоверность статей бухгалтерской отчетности, является такой макроэкономический показатель, как инфляция. Важно отметить, что наше государство относительно недавно смогло преодолеть катастрофические темпы инфляции и снизить ее уровень до 7-8% в год (рисунок). Несомненно, такие темпы инфляции все равно существенным образом влияют на качественные характеристики учетной информации. Об этом свидетельствует тот факт, что стоимость активов, приобретенных компанией, например в 2005 г., при годовом темпе инфляции около 9%, к 2012 г. увеличится на 63% при прочих равных условиях.
Исходя из этого предприятиям, составляющим финансовую отчетность на основе исторической стоимости и не принимающим во внимание изменения в общем уровне цен или повышение цен на конкретные активы или обязательства, следует корректировать отдельные статьи отчетности на инфляционную составляющую. К настоящему времени мировой практикой накоплен большой опыт трансформации бухгалтерской отчетности в условиях инфляции, однако методов корректировки на инфляционную составляющую довольно мало. Наиболее распространенным из них является метод (учета в денежных единицах постоянной покупательной способности (Constant purchasing power accounting). Суть данного метода описана в МСФО 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». В п. 11 данного стандарта говорится о том, что показатели отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, пересчитываются с применением общего ценового индекса [1]. В качестве ценового индекса рекомендуется использовать индекс потребительских цен (далее ИПЦ) или индивидуальный индекс цен. ИПЦ рассчитывается ежегодно органами государственной статистики на основе формулы Ласпейреса, как отношение определенного количества товаров и услуг, произведенных в базисном году в ценах базисного года к такому же количеству товаров и услуг, но в ценах текущего года:
(1)
где q0 - количество товаров и услуг, произведенных в базисном году; р0, р1 - цены товаров и услуг соответственно в базисном и текущем году.
Динамика инфляции в Российской Федерации в период с 1993 по 2012 г. [5]
Наиболее достоверную информацию о финансово-хозяйственном положении компании пользователи отчетности смогут получить, если в качестве корректирующего показателя будет использоваться индивидуальный индекс цен, учитывающий изменение цены на конкретный вид товара или услуги:
I = Pi/P0, (2)
где Рi, P0 - фактические цены соответственно в отчетном и базисном периоде.
Однако индивидуальный индекс цен рекомендуется использовать компаниям с небольшой номенклатурой немонетарных активов, так как в ином случае, если на балансе предприятия учитываются сотни, а то и тысячи объектов основных средств, материально производственных запасов, потребуются колоссальные трудовые и денежные затраты по пересчету стоимости каждого такого объекта на инфляционную составляющую.
После определения годового общего или индивидуального индекса цен необходимо приступить непосредственно к самому процессу корректировки отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности, который предполагает пересчет немонетарных объектов и статей отчета о прибылях и убытках, проверку правильности расчета финансовых результатов по монетарным объектам и в, конечном итоге, составление скорректированной отчетности. Для облегчения корректировки и отражения ее результатов целесообразно ввести новый субсчет «Результат влияния инфляции» к счету 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту этого счета должны отражаться суммы индексации основных средств, материально-производственных запасов и других немонетарных активных статей отчетности в корреспонденции с соответствующими счетами, а по дебету - индексированная величина накопленной амортизации, индексация собственного капитала предприятия, в корреспонденции с соответствующими счетами. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить финансовый результат за период и отразить его в отчете о прибылях и убытках.
Рассмотрим пример корректировки первоначальной стоимости основных средств в денежные единицы текущей покупательной способности.
Пример. Первоначальная стоимость основного средства - 18 500 тыс. руб. Коэффициент пересчета на начало периода - 1,127, коэффициент пересчета на конец периода -1,143. Норма амортизации по основному средству - 12,5.
1. Необходимо пересчитать величину начального сальдо основного средства в денежные единицы покупательной способности на начало периода (ДЕНП):
18 500·1,127 = 20 800 тыс. руб.
Разница между скорректированной величиной основного средства и его первоначальным значением, равная 2 300 тыс. руб. (20 800 - 18 500) становится инфляционным результатом, полученным в предыдущем периоде, а значит должна быть включена в величину нераспределенной прибыли на начало периода:
Дт 01 «Основные средства» Кт 84 «Нераспределенная прибыль» - 2 300 тыс. руб.;
2. Начальное сальдо основного средства необходимо представить в денежные единицы на конец периода (ДЕКП), т.е. в денежные единицы текущей покупательной способности:
18 500·1,143 = 21 100 тыс. руб.
Разница между стоимостью основного средства, выраженного в денежных единицах постоянной покупательной способности и первоначальной стоимостью должна быть отнесена в кредит счета «Результат влияния инфляции»:
Дт 01 «Основные средства» Кт «Результат влияния инфляции» - 2 600 тыс. руб. (21 100 - 18 500);
3. Процесс корректировки основного средства завершает пересчет амортизационных отчислений. Рассчитать величину накопленной амортизации на начало периода необходимо исходя из пересчитанной стоимости основных средств в денежные единицы на начало и конец периода (табл. 1).
Таблица 1
Расчет накопленной амортизации на начало периода, тыс. руб.
|
Первоначальная стоимость основного средства |
Процент износа |
Величина основного средства на начало периода, скорректированного на коэффициент пересчета, |
Накопленная амортизация по состоянию на начало периода |
Разница между накопленной амортизацией исходя из первоначальной стоимости и стоимостью, скорректированной на коэффициент пересчета |
||||
|
в ДЕНП |
в ДЕКП |
исходя из первоначальной стоимости |
в ДЕНП |
в ДЕКП |
в ДЕНП |
в ДЕКП |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 (гр.1×гр.2)/100 |
6 (гр.3×гр.2)/100 |
7 (гр.4×гр.2)/100 |
8 (гр.6 - гр.5) |
9 (гр.7-гр.5) |
|
18 500 |
12,5 |
20 849 |
21 146 |
2 313 |
2 606 |
2 643 |
293 |
330 |
По данным табл. 1 будут сделаны соответствующие проводки на счетах бухгалтерского учета:
на сумму разницы между накопленной амортизацией, исходя из первоначальной стоимости и стоимостью, скорректированной на коэффициент пересчета в ДЕНП, относимую на счет Нераспределенной прибыли на начало периода (гр. 8, табл. 1):
Дт 84 «Нераспределенная прибыль» Кт 02 «Амортизация основных средств» - 293 тыс. руб.;
на сумму разницы между накопленной амортизацией, исходя из первоначальной стоимости, и стоимостью, скорректированной на коэффициент пересчета в ДЕКП:
Дт «Результат влияния инфляции» Кт 02 «Амортизация основных средств» - 330 тыс. руб.
Таким образом, полученные корректировки позволяют получить сопоставимую информацию между стоимостью основного средства на начало периода и стоимостью основного средства на конец периода, т.к. эта стоимость выражена в денежных единицах одинаковой покупательной способности. Аналогично пересчет производится и по другим неденежным статьям бухгалтерского баланса, а также по статьям отчета о прибылях и убытках [3].
Еще одним немаловажным моментом является разработка менеджментом компании плана по внедрению в систему учетно-аналитического обеспечения корректирующего на уровень инфляции показателя. В упрощенном виде мы предлагаем выделить два основных этапа. На первом этапе руководство компании должно ответить на вопрос - для чего нужна трансформация отчетности. От этого будут зависеть периодичность подготовки и в какой-то степени требования к качеству документов. В табл. 2 приведены различные варианты трансформации, исходя из цели подготовки отчетности, на основе метода корректировки в денежные единицы постоянной покупательной способности.
Таблица 2
Различные варианты трансформации отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности, в зависимости от целей
|
Основные положения |
Цели подготовки отчетности |
||
|
для себя |
для частных инвесторов |
для выхода на открытые рынки |
|
|
Общие принципы и методология |
В случае если отчетность, пересчитанную в денежные единицы постоянной покупательной способности, компания предполагает готовить для себя, например, планирует использовать ее в качестве управленческой, то пересчету могут подлежать те статьи, которые необходимы руководству, исходя из целей управления |
В случае если отчетность, пересчитанную в денежные единицы постоянной покупательной способности, компания предполагает подготовить для частных инвесторов, пересчету будут подлежать те статьи, которые являются существенными, т.е. недостоверные показатели которых могут ввести в заблуждение частных инвесторов. |
В данном случае компании придется соблюсти все принципы и требования данного метода. Пересчету будут подлежать все немонетарные статьи финансовой отчетности |
|
Аудит |
Аудит в таком случае необязателен |
По договоренности с инвесторами |
Аудит обязателен |
После того, как предприятие определилось с целями подготовки скорректированной отчетности, необходимо приступить ко второму этапу - выбору способа ее подготовки: с привлечением независимого консультанта или своими силами (трансформация или параллельный учет). Сравнительный анализ способов подготовки отчетности представлен в табл. 3.
Таблица 3
Сравнительный анализ способов подготовки отчетности
|
Способы
Плюсы/ минусы |
С привлечением консультанта |
Силами компании (трансформация) |
Силами компании (параллельный учет) |
|
Плюсы |
Делегирование проблемы. Уверенность в качестве |
Относительно невысокая стоимость. Контроль за процессом |
Короткие сроки подготовки отчетности. Контроль за процессом |
|
Минусы |
Дополнительные затраты |
Неуверенность в качестве |
Более дорогой процесс внедрения. Долгий процесс постановки учета |
В связи с тем, что отечественные компании довольно мало внимания уделяют пересчету статей отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности, а рядовые бухгалтеры зачастую вообще не знакомы с данным методом, возникает необходимость в привлечении сторонних консультантов. Однако привлечение консультанта, по нашему мнению, целесообразно лишь тогда, когда компания впервые сталкивается с необходимостью пересчета статей бухгалтерской отчетности на инфляционную составляющую. В дальнейшем, предприятию необходимо осуществлять подготовку такой отчетности своими силами [4]. Возможны два варианта организации проекта по постановке учета в условиях инфляции. Рассмотрим их подробнее.
Вариант 1 - «Методология - Корректировка». В данном случае процесс корректировки строится следующим образом. Консультант (или внутренний методолог компании) разрабатывает методику подготовки отчетности компании в денежных единицах постоянной покупательной способности. Затем проводится обучение специалистов компании данной методике и технике составления отчетности на отдельных примерах. После обучения специалисты компании самостоятельно готовят первую отчетность. Консультант только отвечает на вопросы в ходе подготовки отчетности и проверяет результаты. Данный вариант подразумевает максимальную вовлеченность специалистов компании в процесс подготовки отчетности. Затраты на консалтинг в этом случае будут минимальными, так как специалисты готовят отчетность самостоятельно начиная с отчетности за самый первый период. Однако, помимо плюсов, данный вариант имеет существенный недостаток. Так как консультанту приходится разрабатывать методику и учетную политику на основе абстрактных данных, невозможно учесть все нюансы деятельности компании. Методику приходится дорабатывать в ходе подготовки первой отчетности. А это затягивает сроки подготовки и увеличивает нагрузку на специалистов компании. Также недостатком данного варианта является привязанность сроков подготовки отчетности к срокам подбора и обучения специалистов. В случае если подготовка первой отчетности необходима к определенному сроку, данный недостаток является существенным.
Вариант 2 «Корректировка - Методология». Данный вариант подразумевает, что подготовка отчетности скорректированной на инфляционную составляющую за первый период осуществляется полностью силами консультанта. После этого происходит описание примененной методики и обучение специалистов компании. Отчетность за второй период компания формирует самостоятельно в сопровождении консультанта.
Преимуществами данного варианта являются:
- сложные и проблемные вопросы будут изучены и скорректированы консультантом при подготовке первой отчетности, а не сотрудниками компании в ходе составления отчетности по МСФО в дальнейшие периоды;
- обучение специалистов будет происходить на основе уже составленной отчетности компании по МСФО, а не на абстрактных примерах;
- необходимость определения круга специалистов, которые будут заниматься подготовкой отчетности по МСФО в будущем, появляется только после подготовки отчетности за первый период. Такой подход позволяет наиболее точно определить степень вовлечения в процесс подготовки отчетности бухгалтерских служб, а также количество дополнительных специалистов и уровень их квалификации.
Существенным недостатком этого варианта является то, что он обойдется компании значительно дороже предыдущего.
Вывод
В заключение хотелось бы отметить, что в условиях реформирования системы отечественного бухгалтерского учета возникает потребность в формировании достоверной и полной информации, наиболее точно отражающей финансовое положение хозяйствующих субъектов. Для формирования таких показателей необходимо учитывать как внутренние, так и внешние факторы. Одним из внешних факторов, искажающим реальные показатели деятельности компании, являются инфляции. Наиболее распространенным методом корректировки статей бухгалтерского учета, «сглаживающим» влияние инфляционного фона, является метод учета в денежных единицах постоянной покупательной способности. Данный метод уникален и подходит для любой компании. Залогом успешного внедрения в систему учетно-аналитического обеспечения данного метода является поэтапный подход, т.е. постепенное вовлечение специалистов.
Рецензенты:
-
Пономарев А.И., д.э.н., профессор, зав. кафедрой налогообложения и бухгалтерского учета Южно-Российского института (филиал) академии народного хозяйства и государственной службы, г. Ростов-на-Дону;
-
Риполь-Сарагоси Ф.Б., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Экономика и финансы» Евразийского открытого института, филиал, г. Азов.
Работа поступила в редакцию 25.05.2012.