Научный журнал
Фундаментальные исследования
ISSN 1812-7339
"Перечень" ВАК
ИФ РИНЦ = 1,087

ОЦЕНКА И УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ

Зубарева Е.В. 1 Борисова Э.Н. 1
1 Российский университет кооперации
Планирование налоговыми органами выездных проверок проводится по определенным критериям оценки рисков. Каждый налогоплательщик должен проанализировать возможные для себя риски и принять превентивные меры, способствующие минимизации или полному устранению этих рисков. Налоговый риск влияет на каждый аспект бизнеса прямо или косвенно. Управленческие решения, а также изменения на рынке и финансовое положение компании могут повлиять на профиль налоговых рисков. Философия коммерческой организации по управлению налоговыми рисками заключается в том, чтобы сбалансировать предотвращение ненужных споров с налоговыми органами, которые могут привести к репутационному риску и потере инвестиционной привлекательности. Авторами использовались публикации и нормативные документы по исследуемой проблеме. Рассмотрены критерии, по которым налогоплательщики могут самостоятельно оценить риски ведения своей финансово-хозяйственной деятельности. Руководствуясь указанными критериями, налоговые органы производят отбор налогоплательщиков для выездных проверок, основываясь на анализе имеющейся информации о налогоплательщике. Минимизировать налоговые риски налогоплательщикам позволит систематическая самостоятельная проверка рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. У налогоплательщиков появится возможность своевременно уточнять свои налоговые обязательства и оценивать риск включения в план выездных проверок.
налогообложение
налоговые проверки
налоговый контроль
камеральная проверка
выездная проверка
налоговые риски
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 25.12.2018).
2. «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_55729/ (дата обращения: 25.12.2018).
3. Гордеева О.В. Налоговые риски: понятие и классификация // Финансы. 2011. № 1. С. 33–36.
4. Викторова Н.Г. Управление налогообложением и налоговыми рисками резидентов технопарков в сфере высоких технологий: монография. М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. 167 c.
5. Среднеотраслевые показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков за 2017 год [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/ (дата обращения: 25.12.2018).
6. О расчете налоговой нагрузки (Письмо ФНС России от 29.06.2018 № БА-4-1/12589@) [Электронный ресурс]. URL: https://www.glavbukh.ru/npd/edoc/97_450612 (дата обращения: 25.12.2018).
7. О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам (Письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@) [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_222539/ (дата обращения: 25.12.2018).
8. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [Электронный ресурс]. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/3151.html (дата обращения: 25.12.2018).
9. Приказ ФНС России от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@ «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [Электронный ресурс]. URL: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/docs/3928066/ (дата обращения: 25.12.2018).
10. «О бухгалтерском учете» Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения: 25.12.2018).
11. Бабаев Ю.А. Расчеты организации: учет, контроль и налогообложение: Учебно-практическое пособие для вузов. М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2013. 329 c.

Сумма налога, управляемого организацией, является значительной, и при отсутствии надлежащей системы управления налоговыми рисками потенциальные штрафы и проценты по недоплате налогов могут быть значительными. Контроль за соблюдением хозяйствующими субъектами законодательства о налогах и сборах возложен на налоговые органы, которые в рамках своих полномочий и компетенций проводят налоговые проверки с целью проверки данных учета и отчетности.

Цель исследования: налоговый риск управляется с помощью системы и средств контроля как самого экономического субъекта, а также проверок и надзора со стороны налоговых органов.

Задачами исследования являются:

- рассмотрение характеристики видов проводимых налоговыми органами проверок;

- исследование критериев отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, основанных на анализе информации о налогоплательщике.

Материалы и методы исследования: анализ нормативных документов, публикаций по теме исследования.

Результаты исследования и их обсуждение

Налоговые проверки проводятся в камеральных и выездных формах. Особых критериев отбора кандидатов для проведения камеральной проверки не существует, поскольку проверяют всех налогоплательщиков, сдавших налоговые декларации (расчеты). Проверка проводится на территории налогового органа сотрудником налоговой инспекции, уполномоченным на это своими должностными обязанностями. Камеральная налоговая проверка проводится без специального разрешения от руководителя инспекции (п. 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ) [1].

Выездная проверка в отличие от камеральной носит выборочный характер, проводится на территории компании и требует специального решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ) [1].

Отбор кандидатов на проведение выездной проверки основан на всестороннем анализе информации, которой располагает ИФНС. При этом информацию инспекция может получить из внутренних источников (например, из отчетности организации) и из внешних источников (например, из СМИ, от граждан, полиции). Целью такого анализа является определение «зон риска» совершения налогового правонарушения, если такие зоны обнаружены, то организация становится кандидатом на проверку.

Ранее планирование выездных проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой ИФНС, но в 2007 г. была разработана и опубликована Концепция планирования выездных налоговых проверок [2]. Концепция определяет алгоритм отбора кандидатов на проверку и разработана с целью построения единой и понятной для налогоплательщиков и налогового органа системы планирования выездных проверок.

Согласно Концепции, отбор налогоплательщиков на проведение выездной проверки проводится по критериям риска совершения налогового правонарушения. Критерии – это своеобразные сигналы для налогового инспектора, наличие которых означает, что налогоплательщик попал в зону внимания налогового органа и, вероятнее всего, будет включен в план выездных проверок [3]. Однако соответствие одному или нескольким критериям не означает, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение, поскольку выводы можно сделать только на основании анализа первичных документов.

Чтобы не попасть в зону «особого» внимания налоговиков, налогоплательщик самостоятельно может оценить свои риски по критериям, приведенным в Концепции. Федеральная налоговая служба разработала двенадцать критериев отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок [4, с. 108].

Первый критерий: налоговая нагрузка налогоплательщика ниже среднего уровня по отрасли (виду экономической деятельности). Налоговая инспекция назначает выездную налоговую проверку, если устанавливает факт того, что компания по каким-то причинам платит меньше налогов, чем принято платить в ее отрасли, поскольку эти причины могут оказаться не совсем законными.

Чтобы оценить свой риск по данному критерию, следует определить налоговую нагрузку за истекший год и сравнить ее со среднеотраслевым показателем за аналогичный период. Показатель не должен быть ниже среднеотраслевого [5].

Налоговую нагрузку определяют как соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организаций. В расчет налоговой нагрузки включаются и суммы уплаченного налога на доходы физических лиц НДФЛ [6]. Оборот (выручка) определяется по данным бухгалтерского учета как сумма всех полученных доходов, указанных в Отчете о финансовых результатах за год, включая проценты к получению и прочие доходы.

Однако при расчете налоговой нагрузки налоговые органы вместо сумм уплаченных налогов могут использовать информацию из налоговой отчетности организации о суммах налогов, начисленных за год. Такой вывод следует из содержания таблицы 7.1 Приложения № 7 к Письму ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ [7]. При этом сумму выручки следует взять из бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за минусом НДС и акцизов, а именно из отчета о финансовых результатах. В связи с этим рекомендуется определять размер налоговой нагрузки организации двумя указанными способами.

Второй критерий: отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении двух и более налоговых периодов (лет). По мнению проверяющих органов, отражение в отчетности убытка без явной тенденции к его уменьшению или погашению является признаком искажения показателей деятельности. Но наличие убытка не всегда говорит о каких-либо нарушениях со стороны налогоплательщика. Компания может работать с убытком несколько лет подряд, при этом будут объективные причины, например открытие или расширение бизнеса.

Третий критерий: доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89 % за 12 месяцев. Оценивают по данному критерию только плательщиков НДС. Завышенные вычеты по НДС могут означать, что компания уходит от уплаты НДС.

Чтобы оценить риск по данному критерию, необходимо определить долю вычетов по НДС за каждый налоговый период (квартал), используя суммы налога, отраженные в декларации по НДС. За четыре последовательно идущих квартала она не должна быть равна либо превышать 89 %.

zub01.wmf

Следует отметить, что доля вычетов по НДС различается по видам деятельности, в связи с этим налоговые органы планируют установить предельные значения вычетов по НДС по каждой отрасли.

Четвертый критерий: опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Данный факт может означать, что налогоплательщик завышает расходы и тем самым уклоняется от уплаты налогов. Кроме того, подозрения у налоговиков могут возникнуть, если темпы роста налоговых и бухгалтерских расходов не совпадают. Для оценки риска по данному критерию определите темп роста доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. При этом темп роста рассчитывается как отношение дохода (расхода) за исследуемый год к доходу (расходу) за предыдущий год. В налоговом учете сравните темп роста доходов от реализации с темпом роста расходов от реализации, отраженных в декларации по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете сравните темп роста выручки от реализации с темпом роста себестоимости, отраженных в Отчете о прибылях и убытках. Темп роста расходов не должен превышать темп роста доходов. Данное правило действует и в обратной зависимости: темп снижения доходов не должен превышать темп снижения расходов. Кроме того, данные бухгалтерского и налогового учета должны совпадать.

Пятый критерий: среднемесячная зарплата на одного работника в компании ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Чтобы оценить компанию по данному критерию, рассчитывают среднемесячную зарплату на одного работника и сравнивают ее со средним показателем заработной платы по отрасли в регионе. Среднемесячная зарплата в компании не должна быть ниже среднеотраслевого показателя.

Среднемесячная зарплата на одного работника определяется как отношение фонда оплаты труда за календарный год к среднесписочной численности персонала. При расчете фонда оплаты труда учитывайте все выплаты сотрудникам, включая и выплаты в неденежной форме. Среднеотраслевую зарплату в субъектах РФ определяет Федеральная служба государственной статистики, поэтому информацию о ней можно найти на сайтах территориальных органов Росстата. Кроме того сведения о средней заработной плате публикуются в статистических сборниках, бюллетенях и на сайтах территориальных органов ФНС России. В крайнем случае необходимую информацию можно получить по запросу непосредственно из Росстата или налоговых инспекций.

Шестой критерий: неоднократное приближение к предельному значению показателей деятельности, дающих право на применение специальных налоговых режимов. При этом во внимание принимается приближение менее чем на 5 % на протяжении двух и более лет.

По этому критерию оцениваются компании, которые применяют упрощенную систему налогообложения (УСН), уплачивают единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Предельные значения показателей приведены в Налоговом кодексе РФ. Неоднократное приближение к этим значениям, по мнению проверяющих, означает, что компания искусственно создает условия для применения специальных режимов налогообложения, которые отличаются сниженной налоговой нагрузкой и упрощенной системой отчетности.

Для УСН установлены следующие предельные значения: доля участия других организаций – не более 25 %, средняя численность работников – не более 100 человек, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов – не более 100 млн руб., размер доходов за квартал – не более 60 млн руб. Об этом сказано в статьях 346.12 и 346.13 Налогового кодекса РФ.

Для ЕСХН доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе должна составлять не менее 70 % за год (ст. 346.2, 346.3 Налогового кодекса РФ) [2].

Для ЕНВД установлены следующие предельные значения: площадь торгового зала магазина и зала обслуживания посетителей общественного питания – не более 150 кв. м, количество автомобилей при оказании автотранспортных услуг – не более 20 единиц, общая площадь спальных помещений при оказании услуг по временному проживанию – не более 500 кв. м. Об этом сказано в статье 346.26 Налогового кодекса РФ.

Седьмой критерий: расходы предпринимателя, отраженные в декларации по налогу на доходы физических лиц, составляют более 83 % от его доходов. Этот критерий актуален только для предпринимателей. Завышенные расходы предпринимателя могут говорить о том, что он уклоняется от уплаты НДФЛ.

Восьмой критерий: использование посредников при осуществлении хозяйственных операций (построение цепочки контрагентов) без наличия целесообразных экономических причин (деловой цели). По данному критерию налоговики, прежде всего, обращают внимание на получение необоснованной налоговой выгоды, признаки которой приведены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 [8].

Если, по мнению проверяющих, компания сотрудничает с контрагентом лишь с целью получения необоснованной налоговой выгоды, то, вероятнее всего, она окажется в числе кандидатов на проверку. Обстоятельствами, указывающими на «фиктивность» сделки, могут быть, например, закупка товара у производителя через цепочку контрагентов (которые, вероятнее всего, являются фирмами-«однодневками»), или приобретение товара через посредников, находящихся в разных регионах страны, тогда как компания и основной поставщик находятся в одном городе (при этом, все документы на поставку подписываются одним днем).

Девятый критерий: компания не дает пояснений налоговой инспекции о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках в отчетности или несоответствиях в документах. Налоговой инспекции стало известно о фактах уничтожения или порчи документов. Если в ходе камеральной проверки были выявлены ошибки, то налогоплательщику направляется письменное уведомление с просьбой дать пояснения об обстоятельствах выявленных несоответствий или внести соответствующие исправления в отчетность. Срок для устранения нарушений составляет пять дней (п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ). Если организация (предприниматель) без объективных причин не отреагировала на запрос налоговой инспекции, то, вероятнее всего, ей грозит выездная налоговая проверка.

Кроме того, с 2012 г. компания может стать кандидатом на проверку по данному критерию, если проверяющие обнаружат, что она не обеспечивает сохранность документов бухгалтерского и налогового учета [9]. Обязательный срок хранения документов по налоговому законодательству составляет четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ), а по Закону о бухгалтерском учете – пять лет (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», № 402-ФЗ от 06.12.2011) [10]. В частности, выездную проверку могут назначить тем, кто по причине форс-мажора (пожара, наводнения и пр.) утратил документы, подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, уплату (удержание) налогов и не предпринимает попыток их восстановить.

Десятый критерий: компания два и более раз с момента регистрации меняла свое местонахождение и переходила из одной инспекции в другую («миграция» между налоговыми органами). Тщательному анализу со стороны налоговой инспекции подвергаются причины перехода налогоплательщика из одной инспекции в другую. Поскольку смена места учета два и более раз с момента регистрации может указывать на то, что компания пытается избежать выездной проверки либо уклоняется от уплаты налогов [11]. Данное положение усугубляется, если переход в другую инспекцию произошел во время выездной проверки. Информацию о перемещениях налогоплательщика налоговая инспекция может получить при помощи федеральных ресурсов ЕГРН и ЕГРЮЛ.

Одиннадцатый критерий: отклонение уровня рентабельности в сторону уменьшения более чем на 10 % от среднеотраслевого показателя рентабельности.Чтобы оценить риск по данному критерию, определяют рентабельность продаж и рентабельность активов за истекший год и сравнивают их со средним уровнем рентабельности по виду экономической деятельности за аналогичный период. Показатели по компании не должны отклоняться в сторону уменьшения более чем на 10 % от среднеотраслевых показателей рентабельности. При расчете используют данные Отчета о финансовых результатах и Бухгалтерского баланса.

Двенадцатый критерий: ведение бизнеса с высоким налоговым риском Ведение бизнеса с высоким налоговым риском означает, что компания сотрудничает с фирмами-«однодневками», осуществляет сомнительные сделки и участвует в схемах с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Фирмы-«однодневки» – это компании, которые не выполняют свои налоговые обязательства. Квалифицируют контрагента как фирму-«однодневку» по следующим признакам:

- нет прямого контакта с руководителем или представителем руководителя компании;

- отсутствуют документы, подтверждающие полномочия руководителя или представителя руководителя, а также копии документов, удостоверяющих их личности;

- нет возможности установить местонахождение фирмы, а также имеющиеся у нее производственные, складские и торговые площади;

- нет информации о компании в СМИ (отсутствие рекламы, сайта, рекомендаций) на фоне доступности информации других компаний, реализующих идентичную продукцию (в том числе по более низким ценам);

– компания не зарегистрирована в ЕГРЮЛ (нет информации о ней в общедоступном федеральном ресурсе ЕГРЮЛ, размещенном на сайте www.nalog.ru).

Если у компании существенная доля расходов приходится на сделки с фирмами-«однодневками» в общей сумме затрат, то можно сказать, что она ведет деятельность с высоким налоговым риском. Кроме того, компания рискует стать кандидатом на выездную проверку, если в процессе работы она заключает сомнительные сделки. Налоговики определили следующие черты таких сделок:

- посредником в сделке выступает фирма-«однодневка»;

- условия договора не отвечают правилам делового оборота (например, длительные отсрочки платежей, поставка крупных партий товара без предоплаты или гарантии, расчеты векселями и прочее);

- отсутствие у контрагента очевидных возможностей для выполнения условий договора (производственных мощностей, квалифицированного персонала, лицензий, времени на доставку и прочее);

- отсутствие реальных действий по взысканию задолженности (рост задолженности на фоне роста поставок крупных партий товара в адрес должника).

Налоговая инспекция однозначно признает следующие сделки сомнительными:

- приобретение у посредника товара, производство (заготовление) которого традиционно принадлежит гражданам (металлолома, сельхозпродукции);

- операции с векселями, ликвидность которых сомнительна;

- займы без обеспечения и процентов, срок возврата которых более трех лет.

Систематическое заключение сомнительных сделок с участием фирм-«однодневок» создает схемы ухода от уплаты налогов. Налоговая инспекция по результатам работы последних лет и сложившейся арбитражной практике выявила популярные схемы получения необоснованной налоговой выгоды.

Использование фирм-«однодневок». При этой схеме компания использует фирмы-«однодневки» для создания «фиктивных» расходов с целью уменьшения налога на прибыль или получения вычета по НДС.

Если компания приняла решение снизить свои налоговые риски по данному критерию, она может исключить сомнительные сделки из оборота при расчете налоговых обязательств и представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации (расчеты) за периоды, в которых совершались подобные операции. Для идентификации причины уточнений, к уточненной отчетности она должна приложить Пояснительную записку по форме, рекомендуемой приказом (приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ [2].

Заключение

Таким образом, во избежание выездных налоговых проверок в случае соответствия одному или нескольким критериям, необходимо своевременно устранить все возможные нарушения путем подачи уточненных деклараций (расчетов) и (или) пояснений в налоговую инспекцию.

Минимизировать налоговые риски налогоплательщикам позволит систематическая самостоятельная проверка рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. У налогоплательщиков появится возможность своевременно уточнять свои налоговые обязательства и оценивать риск включения в план выездных проверок.


Библиографическая ссылка

Зубарева Е.В., Борисова Э.Н. ОЦЕНКА И УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ // Фундаментальные исследования. – 2019. – № 3. – С. 41-45;
URL: http://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=42423 (дата обращения: 22.02.2020).

Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»
(Высокий импакт-фактор РИНЦ, тематика журналов охватывает все научные направления)

«Фундаментальные исследования» список ВАК ИФ РИНЦ = 1.074