Стремление хозяйствующих субъектов улучшить финансовые результаты хозяйственной деятельности подталкивает их к активному использованию нетрадиционных подходов к организации производственного процесса и управлению им. Одним из новых современных подходов является бережливое производство. Его философия заключается в изменении подходов к бизнесу и ориентации на снижение затрат путем уменьшения различных видов потерь.
Исследования, проведенные иностранными учеными-экономистами Otley D.T. [9], Kennedy F.A. & Widener S.K. [6] доказывают, что бухгалтерский учет, человеческие ресурсы и информационные технологии – это взаимосвязанные участники бережливого производства, оказывающие поддержку управлению. Следовательно, необходимо разработать методическую основу организации управленческого учета затрат для экономических субъектов, внедряющих бережливое производство, формализованную в модель. Ее цель – информационная поддержка бережливого производства. В качестве объекта исследования выступают организации мясоперерабатывающей промышленности, входящие в агропромышленные холдинговые объединения.
Модель управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях, внедряющих бережливое производство, предполагает выделение следующих блоков:
Первый блок. Методологический аспект.
1.1. Задачи управленческого учета на бережливых производствах:
1) формирование информации, характеризующей постоянное повышение качества обслуживания клиентов, рост прибыльности и увеличение денежного потока;
2) использование инструментов lean для устранения отходов и потерь во всех процессах;
3) создание условий мотивации для инвестиции в людей, предоставление информации для расширения возможностей постоянного совершенствования на каждом уровне организации [7];
4) оценка результатов на основе финансовых и нефинансовых показателей, косвенно влияющих на увеличение прибыли;
5) учет и контроль потока создания ценности.
1.2. Отраслевые особенности, влияющие на управленческий учет: ветеринарный контроль сырья, внутренний ветеринарно-санитарный контроль, возможность загрязнения окружающей среды, наличие отходов, широкий ассортимент, высокие материальные затраты и использование на некоторых этапах ручного труда, круглосуточный режим работы, удаленность рабочих мест от населенных пунктов, поэтапное (попроцессное) производство.
1.3. Принципы бережливого управленческого учета.
Бережливое производство основано на управлении потоками создания ценности и идее непрерывного совершенствования потока производством, поэтому принципы управленческого учета могут быть частично позаимствованы из системы управленческого учета стоимости генерирования денежных средств (ТА-системы), основанной на теории ограничений: стоимость продукции (работы, услуги) создается в момент приобретения или создания продукции (работы, услуги); принцип перераспределения ресурсов в местах ограничения; принцип срочности (управленческая отчетность); принцип сопоставимости подходов к расчету издержек; принцип целостности (интеграции) [3]; принцип непрерывного совершенствования системы учета и анализа; бережливое мышление, принцип моделирования адаптивности.
1.4. Процедуры: учетные, калькуляционные, аналитические, контрольные.
Особенностью данной системы является разделение учетных и калькуляционных процедур. В основу учетных процедур должны быть заложены традиционные подходы по сбору информации, обработке первичных документов, обобщению, научно обоснованной группировке затрат, детализации, систематизации бухгалтерской информации.
Особенность управленческого бережливого учета состоит в том, что калькуляционные процедуры могут быть оторваны от учетных процедур. Большой ассортимент выпускаемой продукции и специфика технологии не позволяют вести учет затрат по видам продукции. Учет ведется по укрупненным номенклатурным группам, но калькуляционные расчеты должны осуществляться по видам выпускаемой продукции. Ориентация на калькулирование целевой себестоимости и возможности постоянного расчета и пересчета себестоимости с учетом вносимых изменений в производственный процесс.
Аналитические процедуры основаны на установлении причинно-следственных связей между рассматриваемыми результатами и явлениями. Цель аналитических процедур заключается в углублении исследования каждого вида затрат. А.А. Коваленко выделила следующие основные методы аналитических процедур при аудите затрат на производство: числовые и процентные сравнения; коэффициентный анализ; анализ, основанный на статистических методах; корреляционный анализ; анализ вероятностных зависимостей – другие.
Специфика бережливого производства предполагает активное использование функционально-стоимостного анализа.
Контрольные процедуры предполагают, с одной стороны, постоянный всеобъемлющий предварительный, текущий и последующий контроль, с другой стороны, он должен осуществляться на уровне реализации процессов.
Второй блок. Организационно-технический аспект.
2.1. Этапы организации управленческого учета.
1. Построение схемы взаимосвязей между структурными подразделениями и потоками информации (эта схема строится с целью получения оперативных данных от покупателей и клиентов, характеризующих качество, оформление и цену продукции, использование системы «таргет-костинг» позволяет определять целесообразность выпуска каждого вида продукции [1]).
2. Выделение и организация учета по центрам ответственности.
3. Формирование технологических карт.
4. Сопоставление мест возникновения затрат и мест создания добавленной стоимости.
5. Определение направлений возможного возникновения потерь, постоянный мониторинг и разработка профилактических мероприятий.
6. Расчет оптимального (минимального) уровня запасов.
7. Калькулирование целевой себестоимости продукции (определение стоимости каждой стандартной операции с учетом времени на ее совершение). Исследования, проведенные Sandra Cohen and Efrosini Kaimenaki на базе греческих производственных компаний показали, что функциональный учет затрат обеспечивает наивысший уровень качества информации о затратах [5].
8. Описание трансакций на наиболее значимых этапах производства и сбыта, предполагающих возможность внесения изменений в ассортимент выпускаемой продукции. В быстроменяющихся условиях ведения производственно-коммерческой деятельности часто возникает необходимость во внесении изменений в ассортиментный перечень или в объемы производства. Поэтому необходимо предусмотреть возможность оперативного получения контрольной информации, в случае возникновения потребностей, и описать процедуру документального оформления регулирования производства.
9. Согласование справочников и подконтрольных показателей финансовых и бухгалтерских служб. Исследование практики учета (в ЗАО «КапиталАгро», ГК «Мираторг») показывает несовпадение направлений аналитического учета затрат и статей затрат при составлении бюджетов. Причиной является различие в задачах, решаемых отделами и отсутствие желания согласованности действий. Данный факт приводит к проблемам в сопоставлении фактических и планируемых показателей затрат.
10. Контроль отклонений. В рамках организации учета по процессам важной составляющей является своевременное выявление отклонений, их анализ и устранение факторов, затрудняющих работу. В данном процессе должны быть задействованы различные службы. Бухгалтерская служба посредством идентификации операций определяет только отклонения.
2.2. Техника учета. Существующая практика организации управленческого учета предполагает возможность организации управленческого учета: с использованием 20-х счетов, с использованием 30-х счетов.
2.3. Требования к информации.
1. Оперативный сбор данных. Оперативность предполагает возможность максимально быстрого поступления информации в информационную систему хозяйствующего субъекта. Важной составляющей при этом является четкое определение времени на ввод информации, так как возникновение временного лага между поступлением и вводом данных может привести к сбоям в работе всех служб.
2. Быстрая обработка и передача информации. Данный принцип сопряжен с возможностями информационных систем и со скоростью обмена данными с использованием сети Интернет. Проведенные исследования показали, что в 70 % крупных хозяйствующих субъектов перерабатывающей отрасли АПК бухгалтерские службы достаточно удалены от производственных объектов.
3. Использование системно и внесистемно полученных данных. Системные данные предполагают их получение из регистров бухгалтерского учета и с использованием счетов, внесистемные данные формируются в таблицах, справках, расчетах [2].
4. Понятность и доступность информации. Предполагается, что пользователями управленческих отчетов могут быть не специалисты в области бухгалтерского учета, поэтому информация для них должна быть максимально понятной. Так, термин выручка имеет несколько значений. С точки зрения экономики – это денежные средства, полученные в связи с реализацией продукции (работ, услуг), с точки зрения бухгалтерского учета – это право на получение денежных средств (имущества, активов и др. ценностей) в связи с продажей продукции (работ, услуг) при переходе права собственности на нее.
Третий блок. Управленческий блок.
3.1. Финансовый аспект. Предполагает возможность расчета и оценки прогнозных финансовых критериев: роста прибыльности и увеличение денежного потока.
Показатели эффективности, разработанные для оценки результатов отдельных ячеек не всегда в совокупности могут принести положительный эффект для хозяйствующего субъекта. Использование бухгалтерского моделирования позволяет не только провести расчет оценочных критериев с учетом планируемых изменений, но и определить их реальное влияние на финансовую отчетность.
Способность организации аккумулировать денежные средства оказывает влияние не только на ликвидность и платежеспособность, но и имеет важное значение с точки зрения роста стоимости компании [8]. Поэтому определяющим вопросом является сбалансированное сочетание роста прибыльности и поддержания определенного уровня оборотного капитала. Данная проверка может быть осуществлена на основе построения прогнозного, а затем производного балансового отчета.
Предполагается также проведение оперативного тщательного финансового контроля за всеми показателями, выделенными в качестве подконтрольных в процессе реализации запланированных операций и изменений в бизнес-модели.
3.2. Управленческий аспект: оценка потоков создания ценностей, оценка потребительских характеристик, оценка системы мотивации.
Проводя оценку потоков создания ценности, следует учитывать, что ценность, созданная отдельным экономическим субъектом, является частью ценности, созданной целым комплексом субъектов, для удовлетворения потребностей конечного покупателя. Поэтому в рамках управленческого учета необходимо давать оценку с нескольких позиций: отдельного субъекта и группы компаний. Ранее отмечалось, что все исследованные мясоперерабатывающие организаций входят в агропромышленные холдинги или компании, реализующие замкнутый цикл производства.
Учитывая высокую конкуренцию, производители мясной продукции в Белгородской области, стремятся улучшить конкурентоспособность своей продукции путем придания каких-либо качественных характеристик, новых свойств уже выпускаемой продукции, а также разрабатывают и выпускают новые виды продукции. Для определения наиболее важных для клиентов характеристик проводятся маркетинговые исследования. Рассматривая вопросы маркетинговых исследований потребительских характеристик мясной продукции, Д.И. Пономарева, Н.А. Каширина, Е.А. Стебенева, определили, что наиболее значимыми для покупателей являются: имидж фирмы-производителя, упаковка и ее состояние, наличие и полнота маркировки [4]. Необходимо отметить, важность использования на данном этапе элементов системы «таргет-костинг», которая предполагает не только совершенствование продукта с точки зрения сокращения затрат, но и стремление максимально удовлетворить потребности клиента с минимальными для производителя затратами. Данные вопросы приобретают особое значение для всех сфер пищевой промышленности.
Хотя одним из важнейших принципов бережливого производства является формирование бережливого мышления у сотрудников, одновременно с этим необходимо также разрабатывать систему мотивации сотрудников всех подразделений, обеспечивающую заинтересованность в постоянном совершенствовании процессов и устранении потерь на всех этапах.
3.3. Отчетность.
Бережливый учет, являющийся составляющей бережливого производства, предполагает сокращение количества форм отчетности. Но предполагается оперативное составление таблиц, содержащих подконтрольные показатели посредством которых осуществляется текущий контроль. В данных таблицах представляются три вида показателей: плановые, фактические и отклонения. Только при наличии существенных отклонений (5 % и более) они подвергаются анализу, и в случае невозможности устранения на местах возникновения информация передается на следующий уровень управления.
Отчетность же при этом укрупняется, важнейшим критерием результативности является увеличение стоимости экономического субъекта и перспективы роста.
Таким образом, в рамках проведенного исследования сформирована модель управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях бережливого производства, которая включает следующие составляющие: методологический блок, ориентированный на определение решаемых задач, отраслевые особенности, влияющие на учет, принципы и процедуры; организационно-технический блок, предполагающий 10 этапов организации управленческого учета, технику учета, требования к информации; управленческий блок, характеризующий финансовый аспект, управленческий аспект (оценка потоков создания ценностей, оценка потребительских характеристик, оценка системы мотивации), отчетность, дающая возможность формировать многопрофильную информацию, обеспечивающую управление экономическим субъектом в условиях непрерывного совершенствования деятельности.
Библиографическая ссылка
Зимакова Л.А., Штефан Я.Г., Кулигина С.В. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ, ВНЕДРЯЮЩИХ БЕРЕЖЛИВОЕ ПРОИЗВОДСТВО // Фундаментальные исследования. – 2017. – № 2. – С. 126-130;URL: https://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=41369 (дата обращения: 24.04.2024).