В условиях неустойчивого экономического развития, кризисного состояния экономики существенно повышается рискованность ведения хозяйственной деятельности экономическими субъектами. В сложившихся условиях у пользователей финансовой отчетности возникают значительные риски принятия экономических решений на основе недостоверной отчетности, которая будет намеренно искажена. Потребность в выявлении мошенничества в финансовой отчетности в последнее время все более возрастает из-за увеличения числа компаний, привлекающих капитал через публичные размещения своих ценных бумаг, а также при сокращении налогов на прибыль. Кроме того, возрастает потребность в получении на основании отчетных данных информации о возможном банкротстве организации. Умышленное искажение отчетных показателей создает угрозу для объективности принимаемых на основе этой финансовой отчетности решений.
Мошенничество включает в себя целый ряд нарушений и противоправных действий, квалифицируемых как преднамеренный обман. Мошенничество с финансовой отчетностью представляет собой преднамеренное искажение или неотражение существенных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, которое вводит в заблуждение пользователя и может привести к изменению его мнения или решения.
Обнаружение мошеннических действий всегда было важной, но сложной задачей для пользователей отчетности. Качественный внутренний аудит в организациях становится все более востребованным. Обнаружение бухгалтерского мошенничества с использованием традиционной процедуры внутреннего аудита является трудной, а иногда невозможной задачей. Во-первых, аудиторы обычно испытывают недостаток в необходимом знании относительно особенностей бухгалтерского мошенничества. Во-вторых, мошенническая манипуляция бухгалтерскими данными не настолько частая, большинство аудиторов испытывает недостаток в опыте и знаниях по ее обнаружению и предотвращению. В-третьих, работники организации в лице финансового директора, финансовых менеджеров и бухгалтеров преднамеренно пытаются обмануть штатных или независимых аудиторов. Таким образом, традиционные и стандартные процедуры аудита недостаточны, чтобы обнаружить факты мошенничества в финансовой отчетности, и возникает необходимость в дополнительных процедурах анализа данных и поиска инструментов для эффективного обнаружения сфальсифицированных отчетных данных.
Мошенничество с финансовой отчетностью может включать в себя следующие схемы:
1. Фальсификация, изменение или манипуляция с финансовыми отчетами, с изменением документов или осуществляемых операций.
2. Умышленное искажение, неотражение фактов хозяйственной жизни на счетах учета или других данных, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.
3. Умышленное, неправильное, преднамеренное, неверное истолкование и противоправное исполнение стандартов бухгалтерского учета, принципов и методов, используемых для измерения, признания и отражения в учете фактов хозяйственной жизни.
4. Использование агрессивных методов учета, основанных на незаконных методах управления.
5. Манипуляция возможными способами ведения бухгалтерского учета в соответствии с существующими правилами и требованиями нормативных документов, которые позволяют компаниям скрыть реальные показатели их финансово-экономической деятельности.
О финансовом состоянии и результатах деятельности компании можно судить по трем отчетам – бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах и отчету о движении денежных средств.
Бухгалтерский баланс фиксирует активы компании (земля, оборудование, инвентарь, денежные средства, инвестиции, запасы), обязательства (кредиты, взятые налоговые обязательства) и собственный капитал.
Отчет о финансовых результатах (или отчет о прибылях и убытках) отражает доходы и расходы организации.
Отчет о движении денежных средств показывает источники поступления денежных средств организации и направления их оттока. При этом выделяются три вида денежного потока: операционный (продажа товаров, выручка от оказания услуг, оплата покупок, оплата операционных расходов), инвестиционный (продажа и покупка долгосрочных активов, продажа и покупка долга / капитала) и финансовый (продажа и покупка обыкновенных акций, заимствования).
Необходимость повысить привлекательность финансовой отчетности для заинтересованных пользователей, а также оптимизировать налоговую нагрузку вынуждает экономических субъектов прибегать к поиску решений, позволяющих вуалировать отчетную информацию, используя способы креативного учета.
На практике российские компании используют отдельные элементы креативного учета, ограничиваясь главным образом применением «белых» налоговых схем, то есть законных способов уменьшения налогового бремени. Однако заинтересованность в иностранных инвестициях ставит компании перед необходимостью улучшения показателей финансовой отчетности.
Манипуляции с данными финансовой отчетности организаций зачастую связаны с увеличением доходов, активов, притока денежных средств, занижения расходов, обязательств и оттока денежных средств.
Увеличение доходов показывается с применением следующих способов:
● Коммерческое кредитование покупателей/заказчиков. Отгружая продукцию или оказывая услуги со значительной отсрочкой платежа клиентам, компании могут сообщить в отчетности более высокие доходы в отчете о финансовых результатах и высокую дебиторскую задолженность (в качестве актива) в бухгалтерском балансе.
● Занижение размера задолженности. Компания осуществляет высоко рискованное коммерческое кредитование на льготных условиях, а иногда даже для клиентов с плохой платежеспособностью. Затем по таким продажам организация создает резерв по сомнительным долгам. Занижение дебиторской задолженности приводит к «усилению» финансовой отчетности.
● Сделки со связанными сторонами. Осуществляя фиктивные сделки со связанными сторонами, организация увеличивает свои доходы. В этом кругообороте компания продает неиспользуемые активы с обещанием их выкупить через определенный срок по той же цене.
● При выполнении долгосрочных договоров выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И в российских, и в международных стандартах закреплено, что организация может признать выручку по долгосрочным контрактам либо по завершении исполнения контракта, либо используя метод поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки следует определять процент завершенного объема работ, что требует зачастую экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода.
Способы занижения расходов:
● Капитализация расходов. Расходы организации, связанные с ведением основной операционной деятельности, относятся на увеличение стоимости внеоборотных активов, что влечет за собой увеличение прибыли.
● Наличие забалансовой информации. Отдельные активы и обязательства не полностью отражаются в бухгалтерском балансе в связи со сложностью сделок. К числу таких сделок относятся пенсионные активы и обязательства, активы и обязательства совместных предприятий, по договорам аренды.
● Достаточно широко используются схемы, при которых понесенные расходы не отражаются в бухгалтерском учете. Для этого компании отражают доходы в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов показывают через подконтрольные им организации, не нарушая действующих стандартов бухгалтерского учета.
Искажения фактов, связанных с раскрытием информации о прибыли компании, можно разделить на две категории: занижение или завышение прибыли.
При подготовке компании к продаже или к размещению на IPO компания стремится представить деятельность более привлекательной для инвесторов. При этом руководство компании постарается сгладить изменения в прибыли: в случае неудачного по продажам года компания будет стремиться скрыть убытки, а в случае значительного роста прибыли может попытаться «перераспределить» результаты на более убыточный период или сохранить прибыль на «предпродажное» будущее.
Кроме того, рассматривая наличие манипуляций с отчетными данными, необходимо обращать внимание и на следующие изменения в отчетности:
● Значительное увеличение прочих доходов. Источники доходов, отнесенные к прочим, являются, как правило, единовременными и включают в себя доходы от продажи активов и списания обязательств или суммы реструктуризации долга.
● Частые изменения в учетной политике. Стоимость имущества и величина доходов может быть завышена путем применения альтернативных методов, зафиксированных в учетной политике организации.
● Финансовые показатели не соответствуют среднеотраслевым показателям. Это может быть связано с завышенным размером выручки, оценкой активов или занижением расходов и обязательств.
● При отражении информации в бухгалтерском балансе о материальных запасах по международным стандартам они оцениваются по наименьшей из двух величин: стоимости приобретения или по справедливой стоимости (сумма средств, которая может быть получена в результате продажи на открытом рынке). Если стоимость приобретения превышает чистую цену продажи, то компании обязаны отнести разницу на расходы текущего периода. Не сделав этого, компания получает возможность завысить прибыль за отчетный период и валюту баланса.
Финансовая отчетность помимо количественных показателей содержит и информацию о качественных критериях деятельности компании, которые играют немаловажную роль при чтении отчетности в части определения тенденций развития организации, риска банкротства на основе отраслевых и экономических показателей. Эта информация может быть получена из соответствующих пояснений к финансовой отчетности, что делает ее более доступной для заинтересованных пользователей.
Для того чтобы определить, имеет ли место мошенничество с данными финансовой отчетности, необходимо провести анализ заинтересованности руководства в «творческих решениях» и возможностей их принятия на основе общего представления о деятельности компании, а также стратегических целей и действующей системы мотивации руководства.
Можно сформулировать основные последствия мошенничества с финансовой отчетностью:
● значительно снижает качество и целостность процесса подготовки финансовой отчетности;
● ставит под угрозу объективность бухгалтерской профессии;
● подрывает доверие инвесторов к достоверности и надежности финансовой информации;
● делает рынок капитала менее эффективным;
● разрушает карьеру сотрудников, участвующих в мошенничестве;
● приводит к банкротству или экономическим потерям компании, занимающейся мошенничеством;
● ослабляет функционирование деятельности компании.
Невозможно привести полную классификацию методов мошеннических действий с бухгалтерским учетом и финансовой отчетностью, что связано с динамично меняющейся внутренней и внешней средой, в которой работают компании. Постоянно возрастающая сложность бизнес-процессов в сочетании с неопределенностью будущих окружающей среды и условий ведения бизнеса составляют дополнительное обстоятельство, способствующее совершению манипуляций с отчетной информацией. В сложных условиях современной экономики организации должны быть готовы к борьбе с мошенническими действиями, как отдельных сотрудников, так и системы управления в целом.
Рецензенты:
Зубарева Е.В., д.э.н., профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, Российский университет кооперации, г. Мытищи;
Бодрова Т.В., д.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета, Российский университет кооперации, г. Мытищи.
Библиографическая ссылка
Борисова Э.Н. МОШЕННИЧЕСТВО c БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТЬЮ // Фундаментальные исследования. – 2015. – № 2-19. – С. 4235-4238;URL: https://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=37936 (дата обращения: 19.04.2024).