Одним из сложных вопросов в практике организации бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах является учет малоценных активов. Порядок учета малоценных активов должен быть закреплен в учетной политике организации [1].
Если учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что имущество, отвечающее требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и стоимостью не более 40 000 рублей, отражается в составе материально-производственных запасов, то такое имущество учитывается организацией на счете 10 «Материалы» и списывается на счета учета затрат при вводе его в эксплуатацию. В свою очередь, если учетной политикой организации учет такого имущества в составе материально-производственных запасов не предусмотрен, то оно отражается в составе объектов основных средств.
Основные средства стоимостью до 40 000 рублей есть в каждой организации. Напомним, что основным нормативным документом для учета основных средств является ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8]. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг, для управленческих нужд для организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из данной нормы для того, чтобы отнести актив к основным средствам, первоначальная стоимость актива для целей бухгалтерского учета не важна. То есть имущество отвечает перечисленным условиям, и организация вправе включить его в состав основных средств независимо от его первоначальной стоимости.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 Положения [8], и стоимостью в пределах месяца, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
При этом следует обратить внимание на следующие 4 основных момента:
1 момент – установление лимита является правом, а не обязанностью организаций;
2 момент – величину лимита мы должны отразить в учетной политике организаций. Причем, если этого не сделать, то все активы, независимо от стоимости, надо будет отразить в учете как основные средства на счете 01 «Основные средства» и учитывать их в соответствии с ПБУ 6/01 [8];
3 момент – в данной норме указано, что стоимость лимита не должна превышать 40 000 рублей, но не установлено ограничение по нижнему пределу. Следовательно, организация вправе установить лимит в пределах 40 000 рублей, т.е. он может быть и меньше этого предела. К примеру, это может быть и 20 000 и 10 000 руб. и тому подобное;
И наконец, 4 момент – последнее предложение абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 содержит требования: для обеспечения сохранности этих объектов в производстве, и как организовать контроль за движением таких активов? Первое, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.05.2006 г. № 03-03-04/4/98, для учета операций с малоценными основными средствами нужно применять первичные учетные документы. В частности, в письме указано следующее. Если организация примет решение учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов, она должна вести по ним соответствующие карточки учета по форме М-4, М-11, М-17 и др.
Иными словами при постановке объекта на учет надо оформить приходный ордер по форме М-4, требование-накладную по форме М-11, при передаче активов в эксплуатацию выписывается и оформляется карточка учета материалов по форме М-17. А также составляется акт на списание, форма которого утверждается приложением к бухгалтерской учетной политике, так как унифицированной формы акта не предусмотрено.
Второе, также можно организовать учет забалансом. Сразу отметим, что ведение забалансового учета недорогих активов, стоимость которых полностью списана при передаче в эксплуатацию, законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено. В связи с чем не предусмотрено для такого имущества и специального забалансового счета в Плане счетов. Однако при необходимости организации могут открыть дополнительные забалансовые счета. Например, для учета указанного имущества, новому счету можно присвоить номер 013 «Активы стоимостью не более 40 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатацию» или другой. И закрепить свой выбор в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Вместо использования забалансового счета можно заводить карточки учета на каждый объект малоценного имущества. Разработанной государством формы, содержащей все необходимые реквизиты, нет, поэтому форму карточки учета организации следует разработать самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике. Такая карточка обеспечит документальное подтверждение движения малоценного имущества не только для целей контроля над сохранностью малоценного имущества, но и в случае налоговой проверки [2]. Согласно установленному лимиту, если малоценные основные средства отражаются в составе материально-производственных запасов, то для их учета должны выполняться соответствующие требования ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 19н [6].
Недорогие основные средства, отражаемые в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, приходуются на счете 10 «Материалы». Согласно п. 7 ПБУ 10/99 на дату передачи их в эксплуатацию или отпуска их в производство стоимость таких активов списывается на счета учета затрат, то есть в Дт сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты, 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
Предприятию следует уделить внимание организации аналитического учета малоценного имущества, а именно ввести дополнительные субсчета к счету 01 «Основные средства» или к счету 10 «Материалы» в зависимости от установленного учетной политикой способа принятия к учету малоценного имущества.
Следует отметить, что хотя мы и списали и в бухгалтерском и налоговом учете, малоценные активы продолжают работать, служить нам и в свое время могут потребовать ремонта. Необходимо нам учитывать расходы на текущий ремонт недорогих основных средств. В бухгалтерском учете согласно п. 5, 7 ПБУ 10/99 документально подтвержденные расходы на ремонт любого имущества, которые используются в производственной деятельности и для управленческих целей, в бухгалтерском учете списывают единовременно в качестве прочих расходов. Основные средства, стоимость которых не превышает установленного лимита, отличается от более дорогостоящих объектов только порядком списания их стоимости на затраты.
Таким образом, согласно п. 7 ПБУ 10/99 указанные расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности, в зависимости от назначения и места использования основных средств, суммы, потраченные на текущий ремонт, при этом списываются в Дт счетов учета затрат 20, 23, 25, 26 или 44.
В налоговом учете на основании ст. 260 НК РФ можно учесть расходы на ремонт только основных средств. Сразу отметим, что в гл. 25 НК не содержится специальной нормы, позволяющей признавать расходы на ремонт активов, стоимость которых не превышает 100 000 руб. за единицу. Но, как уже отмечалось, в налоговом учете активы стоимостью не более 100 000 руб. не относятся к основным средствам, следовательно, и затраты на их ремонт нельзя учитывать, ссылаясь на ст. 260 НК. Еще один немаловажный момент, данные расходы не упоминаются в статье 270 НК, в перечне расходов не учитываемые для целей налогообложения. Следовательно, несмотря на отсутствие норм, организация все равно сможет признать такие расходы при расчете налога на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК. В этом случае опять будет не лишним напомнить, что признать можно лишь те расходы на ремонт недорогих активов, которые экономически оправданы и подтверждены документами, т.е. соответствуют критериям ст. 252 НК.
Документальным подтверждением расходов на ремонт могут быть следующие: дефектные ведомости или иной документ, подтверждающий поломку имущества и необходимость ремонта. В таком документе следует указать выявленную неисправность. Приказ или распоряжение руководителя организаций о проведении ремонта, первичные учетные документы, подтверждающие расходы на проведение ремонта: это акты выполненных работ, накладные на приобретение запасных частей и товарные чеки и тому подобное.
Малоценные имущества для целей налогообложения прибыли к амортизируемому имуществу не относятся. В налоговом учете расходы на капитальные изменения малоценного имущества уменьшат базу по налогу на прибыль как прочие расходы и в полном объеме включаются в расходы текущего налогового отчетного периода [5].
Таким образом, расходы можно полностью включить в бухгалтерский учет в расходы по обычным видам деятельности на основании п. 7 ПБУ 10, в налоговом учете в прочие расходы, связанные с производством или реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264. Минфин в своих письмах указывает, что расходы на модернизацию основных средств, стоимость которых при расчете налога на прибыль единовременно включена в материальные расходы, также подлежит включению в состав текущих расходов. По этому вопросу Минфин выпустил большое количество писем. Например, письмо от 04.10.2010 г. № 03-03-06/1/624. Отметим, что увеличивать первоначальную стоимость актива на сумму затрат на модернизацию не нужно, потому что на основании п. 2 ст. 257 НК в налоговом учете мы увеличиваем первоначальную стоимость только в отношений объектов, признаваемых основными средствами. Стоимость самой модернизаций недорогого актива не имеет значения, потому что в данной ситуации нового объекта амортизируемого имущества не возникает, так как актив изначально не является основным средством.
Значит, и проведение модернизаций или реконструкций тоже не может привести к переквалификации этого объекта в налоговом учете.
Стоимостной порог для признания имущества, вводимого в эксплуатацию с 2016 года, амортизируемым увеличен с 40 000 до 100 000 руб., то есть это минимальный размер стоимости, который позволяет отнести имущество к основным средствам в налоговом учете. В то же время в бухгалтерском учете в ПБУ 6/01 никаких изменений внесено не было, и стоимостной критерий для признания имущества в составе материальных расходов по-прежнему составляет до 40 000 рублей включительно (конкретный размер устанавливается учетной политикой для целей бухгалтерского учета).
В результате недорогие объекты в налоговом учете и бухгалтерском учете теперь отражаются по-разному, и это вызывает вопросы при применении ПБУ 18/02 [9].
Таким образом, с 1 января 2016 г. имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью до 100 000 рублей включительно отражается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Следовательно, у бухгалтеров появляются дополнительные проводки, связанные с необходимостью отражать временные разницы, поскольку в бухгалтерском учете имущество стоимостью более 40 000 рублей отражается в составе основных средств и переносится на затраты посредством начисления амортизации (исходим из того, что учетной политикой установлен стоимостной критерий отнесения имущества к материальным расходам в размере 40 000 руб. включительно), а в налоговом учете такие объекты списываются как материальные расходы единовременно в полной сумме в момент ввода их в эксплуатацию [2].
Однако такие разницы могут и не возникнуть, если организация предпримет определенные действия, а именно внесет изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли. Такое право ей предоставлено пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, где сказано, что при списании имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей. Таким образом, налогоплательщик вправе не признать стоимость такого имущества единовременно в полной сумме в составе материальных расходов, а списывать на материальные расходы в течение срока их полезного использования. Закрепить такой порядок необходимо в учетной политике. Данная норма не запрещает одновременно сочетать разные варианты списания стоимости неамортизируемого имущества. То есть организация вправе установить, что стоимость объектов, признаваемых основными средствами в бухгалтерском учете (имущество свыше 40 000 рублей), списывается в расходы для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования, установленного, например, в бухгалтерском учете, а стоимость остального имущества (имущество до 40 000 рублей включительно) – единовременно признать в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию. Это позволит избежать возникновения временных разниц и сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения прибыли организация вправе предусмотреть, что стоимость имущества до 40 000 рублей включительно списывается единовременно в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию, а имущество стоимостью более 40 000 рублей (до 100 000 руб. включительно) – в течение срока его полезного использования, установленного в бухгалтерском учете.
На практике же организации, для сближения бухгалтерского и налогового учета в большинстве своем отражают в учетной политике лимит в 40 000 руб. для отражения малоценного имущества в составе материально-производственных запасов.
Следует отметить, что в отношении имущества, которое организация начала использовать еще в 2015 году, применяется старый лимит – 40 000 руб.
Объекты с первоначальной стоимостью ниже максимального значения (100 000 руб.) амортизировать не надо (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ). В соответствии пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на их поступление необходимо списать на материальные расходы. Налоговый кодекс предоставляет организациям возможность выбрать вариант списания:
– единовременно при передаче в эксплуатацию;
– постепенно (к примеру, в течение срока полезного использования).
Выбор конкретного варианта должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
На основании абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 организация вправе не устанавливать лимит вовсе и все объекты, удовлетворяющие признакам п. 4 ПБУ 6/01, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вне зависимости от стоимости.
Очевидно, что новые налоговые изменения усложняют учетный процесс. Из-за различий в порядке бухгалтерского и налогового учета недорогих имущественных объектов возникают расхождения, что влечет необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [9]. В отношении каждого объекта, который в бухгалтерском учете отражается иначе, нежели в налоговом, необходимо показать разницу. Такое требование установлено в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В данном случае разница будет временной, потому что по окончании срока полезного использования первоначальная стоимость объекта окажется списанной как в налоговом учете, так и в бухгалтерском учете. Следовательно, расхождения между обоими видами учета со временем сведутся к нулю. Это относится ко всем без исключения основным средствам, первоначальная стоимость которых попадает в диапазон от 40 тысяч рублей до 100 тысяч рублей включительно. Также временные разницы появляются в случае, если в бухучете компании объекты стоимостью менее 40 тысяч рублей отражаются в составе основных средств, а не в составе материально-производственных запасов.
Так как при отражении малоценного основного средства в налоговом учете первоначальная стоимость списывается сразу, а в бухгалтерском учете постепенно через амортизацию, «налоговая» прибыль оказывается меньше, чем «бухгалтерская». Значит, временная разница является налогооблагаемой. Возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое показывают по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Величина ОНО равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль (20 %).
При начислении ежемесячной амортизации, напротив, «налоговая» прибыль превышает «бухгалтерскую», ведь в бухгалтерском учете делаются амортизационные отчисления, а в налоговом учете их нет. Из-за этого возникает временная разница, которая является вычитаемой. Она порождает отложенный налоговый актив (ОНА), который показывают по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Величина ОНА равна вычитаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль [10]. Не исключено, что компания продаст или ликвидирует основные средства до окончания срока его полезного использования. При этом и налогооблагаемая, и временная разница останутся частично непогашенными. В такой ситуации отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив нужно списать на счет 99 «Прибыли и убытки».